Сравнительный анализ основных требований к учету затрат на заемное финансирование в МСФО и РСБУ (по состоянию на октябрь 2007 г.)
Сравнительный анализ основных требований к учету затрат на заемное финансирование в МСФО и РСБУ (по состоянию на октябрь 2007 г.)
МСФО |
Российская
практика |
Комментарии
в отношении сближения МСФО и РСБУ
|
Сфера регулирования и общая степень
разработанности проблемы
|
||
Учет затрат по займам регулируется МСФО (IAS 23) Затраты по займам. Стандарт
рассматривает вопросы, связанные с признанием в отчетности затрат по займам. Стандарт не требует, чтобы его положения применялись в
отношении затрат по займам, относящихся к: - квалифицируемым активам, отражаемым по справедливой
стоимости; - запасам, производимым в значительных количествах на
повторяющейся основе.
Стандарт был пересмотрен в марте 2007 года. Основные
изменения, внесенные в стандарт, были направлены на исключение возможности
выбора варианта учета, предусматривающего признание в отчете о прибылях и
убытках затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению,
созданию или производству квалифицируемого актива, по мере их возникновения.
Изменения вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся
1 января 2009 или позднее. |
Учет затрат по займам регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов
и кредитов и затрат по их обслуживанию». Помимо вопросов, связанных с
отражением затрат по займам, стандарт также регулирует вопросы, относящиеся
непосредственно к самим заемным средствам. Это объясняется тем, что в системе
нормативных документов по бухгалтерскому учету отсутствует специальный
стандарт, посвященный учету финансовых обязательств (аналог МСФО (IAS) 32-39). Вопросы включения в
стоимость активов затрат по займам также регулируются другими ПБУ, а именно
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». |
Учитывая более широкую сферу регулирования ПБУ 15/01
целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по
займам, было введено одновременно с ПБУ «Финансовые активы и обязательства». |
Состав затрат по займам
|
||
МСФО (IAS) 23 определяет затраты по займам как финансовые и другие
расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного
финансирования. Затраты по займам, в частности, включают: - проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и
долгосрочным кредитам и займам; - амортизацию дисконта или премии, относящихся к заемному
финансированию; - амортизацию дополнительных расходов, понесенных
организацией в связи с привлечением заемного финансирования; - финансовые расходы в отношении финансовой аренды в
соответствии с МСФО (IAS) 17;
- курсовые разницы, возникающие в отношении заемного
финансирования в иностранной валюте в части, рассматриваемой как
корректировка финансовых расходов.
|
ПБУ 15/01 определяет следующий состав затрат по займам: - проценты по полученным займам и кредитам; - проценты, дисконт по векселям и облигациям; - дополнительные затраты, произведенные в связи с
получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств; - курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате
проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте
или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления
процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
В ПБУ 15/01 приведены примеры дополнительных затрат,
связанных с получением займов и кредитов: -
юридические и консультационные услуги; -
копировально-множительные работы; -
оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим
законодательством); -
проведение экспертиз; -
услуги связи.
|
Перечень затрат по
займам в МСФО, в отличие от РСБУ, является открытым.
В РСБУ не включены в состав затрат по займам проценты по
банковским овердрафтам.
Кроме того, в РСБУ в состав расходов по займам не
включаются финансовые расходы в отношении финансовой аренды, что связано с
отсутствием стандарта, регулирующего вопросы финансовой аренды.
В этой связи
целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по
займам, было введено одновременно с ПБУ «Учет аренды.
Учитывая, что в ПБУ 15/01 содержится подробный перечень
дополнительных расходов, связанных получением кредитов и займов, в проект ПБУ
также имеет смысл включить более детальное описание этих затрат.
|
Понятие квалифицируемого
/инвестиционного актива
|
||
МСФО (IAS) 23 определяет квалифицируемый актив как актив, требующий
значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для
использования либо продажи. Стандарт приводит примеры квалифицируемых активов: запасы,
основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность.
|
В ПБУ 15/01 используется понятие инвестиционный актив. Инвестиционный
актив - объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию
требует значительного периода времени. К инвестиционным активам относятся
объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные
активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или)
строительство.
Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для
перепродажи, учитываются как товары и не рассматриваются как инвестиционный
актив. При этом в ПБУ 5/01 существует самостоятельная норма в
отношении включения затрат по займам в стоимость приобретаемых
материально-производственных запасов. Так, в п. 6 ПБУ 5/01 определено, что в
фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются
начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками, а также
начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения
этих запасов. При этом нормы ПБУ 5/01 никак не увязаны с понятием инвестиционного
актива. ПБУ 15/01 также не содержит каких-либо положений, уточняющих порядок
применения ПБУ 5/01.
|
Учитывая необходимость комплексного применения положений
проекта ПБУ целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок
учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ
«Материально-производственные запасы», в котором будет исключена норма,
допускающая капитализацию затрат по займам, в отношении объектов, не
удовлетворяющих определению квалифицируемого актива. МСФО (IAS) 23 приводит пример активов, которые исключены из
категории квалифицируемых активов, как инвестиции и запасы, которые
повседневно производятся в больших количествах, на повторяющей основе и на
протяжении короткого периода времени. активы готовые к использованию по назначению
или продаже. РСБУ определяет инвестиционные актив как актив требующие
большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. В то время
как МСФО (IAS)
23 определяет квалифицируемые активы как активы требующие значительного
периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования
либо продажи.
РСБУ отмечает в частности что активы, приобретенные для
перепродажи исключены из категории инвестиционный актив.
МСФО рассматривает намного больше видов работ которые
ведутся над производством / приобретением актива, таким образом увеличивая
период капитализации затрат по займам и перечень квалифицируемых активов.
|
Признание затрат по займам
|
||
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к
приобретению, сооружению или производству квалифицируемого актива включаются
в стоимость актива. Иные затраты по займам признаются в качестве расхода в
периоде возникновения. Стандарт уточняет, что возможность непосредственного
отнесения затрат к квалифицируемому активу определяется взаимосвязью факта
возникновения затрат по займам и расходов, связанных с приобретением
(созданием) актива.
Затраты по займам, полученным специально для
финансирования квалифицируемого актива, понесенные в течение периода
капитализации, включаются в стоимость приобретения актива за вычетом дохода,
полученного от временного инвестирования средств займа.
|
Затраты
по полученным займам и кредитам признаются расходами того периода, в котором
они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в
стоимость инвестиционного актива.
Затраты по займам, связанные с приобретением
инвестиционного актива, включаются в стоимость приобретения актива за вычетом
дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и
краткосрочных финансовых вложений.
В
случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для
осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов,
других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их
оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся
организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности,
образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и
задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика
материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и
оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других
расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются
в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на
прочие расходы организации-заемщика.
|
Фактически порядок, предусмотренный ПБУ 15/01, приводит к
тому, что проценты по займам, средства которых были перечислены в виде
авансов на приобретение ТМЦ, работ, услуг будут учтены в стоимости
соответствующих ТМЦ, работ, услуг, которые не соответствуют определению
квалифицируемого актива, что явным образом расходится с МСФО.
|
Период капитализации затрат по займам
|
||
Капитализация затрат по займам в стоимости
квалифицируемого актива начинается с даты выполнения совокупности следующих
условий: - возникновение затрат по активу; - возникновение затрат по займам; -осуществление деятельности, необходимой для приведения
актива в состояние, пригодное для использования или продажи.
Капитализация затрат по займам в стоимости
квалифицируемого актива приостанавливается когда прерывается активная
деятельность по модификации квалифицируемого актива за исключением случаев,
когда приостановка деятельности является неотъемлемым этапом процесса
создания актива.
Капитализация затрат по займам в стоимости
квалифицируемого актива прекращается, когда завершены основные работы,
необходимые для приведения актива в состояние, пригодное для использования
или продажи. В случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по
частям, каждая из которых может использоваться несмотря на то, что актив в
целом еще не завершен, капитализация затрат в отношении части, создание
которой завершено, прекращается.
|
Капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного
актива производится при наличии следующих условий: -
возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного
актива; - фактическое начало работ, связанных с формированием
инвестиционного актива; -
наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их
осуществлению.
При
прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в
течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам
и кредитам, использованным для формирования указанного актива,
приостанавливается. Не
считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в
котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе
строительства актива технических и (или) организационных вопросов.
Включение
затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость
инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за
месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных
средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов,
формирующих имущество комплекса). Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету
в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но на нем
начаты фактический выпуск продукции, включение затрат по предоставленным
займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива
прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического
начала эксплуатации. |
В ПБУ 15/01 в отличие от МСФО содержится строгий временной
критерий в отношении приостановления капитализации затрат по займам. Учитывая
общий подход МСФО к установлению тех или иных критериев с учетом принципа
существенности, указание конкретного временного периода в проекте ПБУ представляется
нецелесообразным.
В ПБУ 15/01 прекращение капитализации затрат по займам
привязано к принятию актива к учету и/или началу его фактической
эксплуатации. В МСФО в отношении прекращения капитализации затрат по займам
основой акцент делается на завершении основных работ по объекту, даже если
определенные рутинные административные работы продолжаются..
В ПБУ отсутствуют
положения о прекращении капитализации затрат в отношении части объекта.
РСБУ определят период капитализации как фактическое начало
работ, в то время как МСФО (IAS) 23, п. 22 указывает что деятельность необходимая для
приведения актива в состояние пригодное для использования или продажи также
включает техническую и административную работу до момента фактического начала
строительных работ. Таким образом, в МСФО дается более подробное описание
момента начала работ. .
|
Особенности признания затрат по
займам, в случае когда взаимосвязь займов и квалифицируемого актива не
является однозначной
|
||
В случае, если заимствования получены для финансирования
деятельности организации в целом и использованы для приобретения (создания)
квалифицируемого актива, затраты, подлежащие капитализации, определяются на
основании ставки капитализации, применяемой к сумме расходов на приобретение
(создание) актива.
Ставка капитализации определяется как средневзвешенное
значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся
непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально
для приобретения квалифицируемого актива. Стандарт исходит из того, что средняя балансовая стоимость
квалифицируемого актива (включая затраты по займам) в течение периода
приблизительно равняется сумме расходов на приобретение (создание) актива.
|
В
случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные
средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление
процентов за использование указанных заемных средств производится по
средневзвешенной ставке.
Величина
средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов,
остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете
средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов
исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного
актива.
|
Значительные расхождения отсутствуют.
РСБУ не указывает четко методику расчета, как например к
чему применяется средневзвешенная ставка. МСФО 23, п. 17 определяет метод
капитализации в случае получения заемных средств для общих целей, а именно –
применение средневзвешенной ставке к затратам на актив.
Также МСФО включает определение расходов на
квалифицируемый актив –денежные платежи, переводы других активов или принятие
процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину любых полученных в
связи с данным активов промежуточных выплат и субсидий. РСБУ не включает
такого детального определения.
Также МСФО 23, п. 17 указывает что сумма
капитализированных затрат по заемным средства не может превышать сумму затрат
по займам, понесенным в течении этого периода. |
Тестирование на обесценение
|
||
В случае если ожидаемая конечная балансовая стоимость
квалифицируемого актива превышает его ценность использования или чистую цену
реализации, балансовая стоимость подлежит списанию в соответствии с
требованиями иных стандартов. |
Тестирование на обесценение не предусмотрено. |
Целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее
порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Обесценение
активов». |
Учет займов и кредитов
|
||
Вопросы признания и оценки финансовых обязательств
рассматриваются в МСФО (IAS) 32-39 «Финансовые инструменты». |
ПБУ 15/01 содержит
нормы в отношении следующих вопросов, связанных с учетом кредитов и займов: - оценка займов и кредитов полученных; - момент признания в учете кредитов и займов полученных; - классификация задолженности по кредитам и займам в части
долгосрочной и краткосрочной и перевод из одной категории в другую; - раскрытие информации о кредитах и займах полученных в
бухгалтерской отчетности.
|
Учитывая более широкую сферу регулирования ПБУ 15/01,
целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по
займам, было введено одновременно с ПБУ «Финансовые активы и обязательства».. |
Особенности признания расходов в виде
дисконта по долговым обязательствам
|
||
Регулируются МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты:
признание». Рассчитываются с использованием эффективной ставки процента. |
ПБУ 15/01 предполагает 2 возможных варианты отражения
дисконта в составе расходов: - единовременно в момент выдачи векселя; - с предварительным аккумулированием на счете 97 Расходы
будущих периодов с последующим равномерным признанием в составе расходов.
|
Порядок, предусмотренный ПБУ 15/01 не соответствует МСФО,
поскольку предполагает признание финансовых расходов и, соответственно,
увеличение финансовых обязательств безотносительно фактического пользования
заемными средствами.
|
Особенности признания дополнительных
затрат, связанных с получением займов и кредитов
|
||
В МСФО (IAS) 23 указывается, что в состав затрат по займам включается
амортизация дополнительных затрат,
связанных с получением займов и кредитов. |
ПБУ 15/01
предполагает 2 возможных варианты отражения дополнительных затрат в составе
расходов: - включение в состав расходов в отчетном периоде, в
котором были произведены указанные расходы; - с предварительным отражением в составе дебиторской
задолженности с последующим равномерным признанием в составе расходов.
|
В отличие от ПБУ 15/01 МСФО не предполагает
единовременного включения дополнительных затрат, связанных с получением
займов и кредитов, в состав расходов.
|
Особенности признания затрат по
займам в отношении отдельных видов активов
|
||
Специальных правил не предусмотрено. |
Затраты
по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного
актива, по которому амортизация не начисляется, в стоимость актива не
включаются, а относятся на текущие расходы организации. |
В отличие от ПБУ 15/01 в МСФО включение затрат по займам в
стоимость квалифицируемого актива производится вне зависимости от последующей
амортизации актива.
|
Раскрытие информации
|
||
В финансовой
отчетности раскрывается следующая информация в отношении затрат по займам: - сумма затрат по займам, капитализированных в течение
периода; - ставка капитализации, используемая для расчета капитализируемых
затрат по займам. Требования о раскрытии информации в отношении финансовых
обязательств установлены в МСФО (IFRS) 7.
|
ПБУ
15/01 требует раскрытия информации как в отношении затрат по займам, так и в
отношении самих кредитов и займов полученных.
В
отношении затрат по займам раскрывается информация о: - о
составе и порядке списания дополнительных затрат по займам; - о
выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным
обязательствам; - о
порядке учета доходов от временного вложения заемных средств; - о
суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в стоимость
инвестиционных активов; о
величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
|
Учитывая более широкую сферу регулирования ПБУ 15/01
целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по
займам, было введено одновременно с ПБУ Финансовые инструменты. |
Переходные положения
|
||
Несмотря на то, что исключение возможности не
капитализировать затраты, непосредственно относящиеся к приобретению
(созданию) квалифицируемого актива, является изменением учетной политики,
МСФО (IAS)
23 устанавливает, что измененный стандарт применяется в отношении затрат по
займам, по которым дата капитализации затрат начинается с или позднее даты
вступления стандарта в силу. |
Переходные положения отсутствуют. |
При изменении ПБУ необходимо указать каким образом
учитываются затраты по займам, капитализированные либо учтенные в составе
расходов до даты принятия нового ПБУ.
|
Все материалы сайта доступны по лицензии: Creative Commons «Attribution» 4.0 Всемирная