Cравнительный анализ основных требований к учету условных фактов хозяйственной деятельности и раскрытия информации МСФО (IAS) и РСБУ (по состоянию на ноябрь 2007 г.)

Сфера применения

Учет условных обязательств регламентируется ПБУ 8/01 «Учет условных фактов хозяйственной деятельности».

ПБУ 8/01 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

В случае  если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой ПБУ 8/01 не применяется.

МСФО (IAS) 37 должен применяться всеми организациями при учете резервов, условных обязательств и условных активов за исключением объектов:

 - которые являются результатом контрактов, подлежащих исполнению, кроме обременительных контрактов;

- специально регламентируются другим стандартом.

МСФО (IAS)   37 не применяется к финансовым инструментам (включая гарантии), находящиеся в сфере применения МСФО (IAS) (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка».

В отличие от МСФО  (IAS) 37,  ПБУ 8/01 может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Определения

Условный факт хозяйственной деятельности -  имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.

В ПБУ 8/01 содержатся многочисленные примеры  условных фактов хозяйственной деятельности,  а также ситуаций, не являющихся условными фактами хозяйственной деятельности. 

Условные обязательства и условные активы  являются следствием условного факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 8/01 выделяет 2 вида объектов  регулирования: условные активы и условные обязательства.

Условное обязательство –  такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Условные обязательства делятся на 2 вида:

1 вид - существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

2 вид - возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Условный  актив - такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации

Обязывающее событие - это событие, которое создает юридически обусловленную обязанность  или обязанность, вытекающую из деловой практики, в результате чего у организации отсутствует реалистичная альтернатива урегулированию этой обязанности. Юридическая обязанность - это обязанность, возникающая из договора, законодательства или применения норма законодательства.  Обязанность, вытекающая из деловой  практики  - это обязанность, обусловленная действиями организации, ее сложившейся деловой практикой, официально принятой политикой или заявлением, свидетельствующими о принятии организацией определенных обязанностей в третьих лиц, в результате чего у них  возникло обоснованное ожидание, что такая обязанность будет исполнена.

МСФО (IAS) 37 выделяет 3  вида объектов регулирования: резервы, условные обязательства и условные активы.

Резерв - обязательство, неопределенное по величине или с неопределенным сроком исполнения.

Условное обязательство это:

                       - возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем организации;

            - существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что возникновение оттока экономических  выгод не является вероятным или  сумма обязанности не может быть оценена с достаточной достоверностью

Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем организации.

МСФО (IAS) 37 не раскрывает сами факты хозяйственной деятельности, которые являются условными, а сразу определяет существование обязательств и условных активов. В то же время в   МСФО (IAS) 37 содержатся специальные положения в отношении  определения обязывающих событий, которые являются источником появления резервов и условных обязательств.

ПБУ 8/01 поясняет, какие факты не относятся к условным, в то время как, МСФО (IAS)  37 указывает на то, каким образом отличить резерв от других обязательств, например, от торговой кредиторской задолженности.

ПБУ 8/01 и МСФО (IAS) 37  имеют существенные терминологические отличия, однако с учетом комплексного понимания норм  предполагают схожие принципы признания.

Понятия условного обязательства в МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/01 не являются  тождественными по смыслу. Терминологически понятию условного обязательства 1 вида  в ПБУ 8/01 соответствует понятие резерва в МСФО (IAS) 37,  то время как  понятию  условного обязательства 2 вида частично (в части возможной обязанности) соответствует понятие условного обязательства  в МСФО (IAS) 37.

В тоже время, существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается в  силу низкой вероятности оттока экономических выгод (один из видов  условного обязательства по  МСФО (IAS) 37) в ПБУ 8/01 не рассматривается. Более того,  ПБУ 8/01 специально изымает из сферы регулирования факты хозяйственной деятельности, вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод по которым не является высокой или очень высокой.

Понтия условного актива в  ПБУ 8/01 и МСФО (IAS) 37 в целом совпадают.

Обязательства, в отношении которых  в бухгалтерской отчетности осуществляется признание резерва

Условное обязательство, существующее на отчетную дату, отражается в бухгалтерской отчетности  путем создания резерва, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, так как у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Резерв  признается при выполнении следующих условий:

- организация имеет существующую обязанность, возникшую в результате прошлых событий;

- существует высокая вероятность оттока экономических выгод для исполнения этой обязанности;

- сумма обязанности может быть достоверно оценена.

МСФО (IAS) 37 уточняет порядок признания резервов в отношении  таких обстоятельств как операционные убытки, обременительные контракты и реструктуризация:

- в отношении будущих операционных убытков признание резерва не осуществляется, так как они не отвечают критериям признания резерва;

- в отношении обременительных контрактов, по которым неустранимые затраты на выполнение обязательств превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить, осуществляется признание резерва;

- в отношении реструктуризации признание резерва осуществляется в случае, когда организация имеет подробный формальный план по реструктуризации, а также создала ожидания в отношении реализации указанного плана.

В целом подходы  к отражению резервов в МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/01 совпадают.

В то же время, в отличие от ПБУ 8/01  МСФО (IAS) 37 не рассматривает источник начисления резерва, то  есть дебет счета, на который должно относиться начисление резерва. Вопрос  об источнике начисления резерва решается в зависимости от конкретных обстоятельств.  Так, например, если создается резерв по расходам на демонтаж основного средства, при формировании резерва буде произведено увеличение  первоначальной стоимости соответствующего основного средства.  В ПБУ 8/01 предусматривается включение резерва в состав расходов организации.

Обязательства, в отношении которых осуществляется раскрытие информации в  примечаниях

Условные обязательства, являющиеся возможными обязательствами организации, не отражаются на счетах бухгалтерского учета, а подлежат раскрытию в пояснительной записке.

Условное обязательство не признается, а подлежит раскрытию в примечаниях к отчетности, за исключением случаев, когда возможность оттока экономических выгод является маловероятной.

В целом подходы  совпадают.

Условный актив

Условные активы не отражаются в учете, но подлежат раскрытию в пояснительной записке, если поступление экономических выгод является вероятным.

Условный актив не признается, а подлежит раскрытию в примечаниях к отчетности,  если поступление экономических выгод является вероятным.

В целом подходы совпадают.

Общие требования к оценке условных обязательств и условных активов

Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении исходя из требования осмотрительности.

Условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает расчет, основывающийся основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.  При осуществлении оценки в расчет принимается существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и пр.

При получении после отчетной даты информации, свидетельствующей об изменении сделанной ранее оценки, организация руководствуется ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

ПБУ 8/01 предполагает несколько способов  оценки величины условного обязательства.

- При выборе  из нескольких значений выполнение расчета средневзвешенной величины путем определения среднего из произведений каждого возможного значения на вероятность.

- При выборе из интервала значений  выполнение расчета среднего арифметического из наибольшего и наименьшего значений интервала.

- При выборе из набора интервалов значений выполнение расчета средних арифметических величин из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, и их последующее взвешивание с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только  при одновременном выполнении следующих условий:

 - право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство;

 - вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

 Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку расходов для  исполнения обязанности на отчетную дату.

Для оценки используются суждения руководства организации,  опыт аналогичных операций и, в некоторых случаях, отчеты независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства включают любые дополнительные свидетельства, имеющие место в связи с событиями после отчетной даты.

При  оценке величины резерва  в расчет должны приниматься: риски и неопределенности, стоимость денег во времени, а также будущие события, которые могут повлиять на сумму выплат по обязательству. Фактор стоимости денег во времени учитывается путем дисконтирования затрат, которые ожидается понести для исполнения обязательств, при этом ставка дисконтирования должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства.

При применении дисконтирования сумма резерва, признанная в Бухгалтерском балансе, увеличивается в каждом периоде для отражения течения времени. Это увеличение признается в качестве процентного расхода.

МСФО (IAS) 37 указывает на различные способы оценки резерва с учетом фактора неопределенности:

- Если резерв включает большую совокупность элементов, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям.

- Если существует непрерывный диапазон возможных результатов, и каждая точка этого диапазона настолько же вероятна, как и другие, используется средняя точка применяемого диапазона.

Сумма встречного возмещения в отношении резерва признается:

- в случае, если фактически существует уверенность в том, что возмещение будет получено, если организация исполнит обязанность;

-в виде отдельного актива, размер которого не должен превышать сумму резерва;

- в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, может представляться за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

В отличие от ПБУ 8/01 МСФО (IAS) 37 содержит требование об учете резерва по дисконтированной стоимости, если влияние стоимости денег во времени является существенным.  При этом увеличение суммы обязательства производится в корреспонденции с процентными расходами.

Кроме того, в ПБУ 8/01 не содержатся указания о порядке учета будущих событий  при оценке величины резерва.

В отличие от ПБУ 8/01 МСФО (IAS) 37 не допускает зачет между суммой резерва и встречного возмещения и требует признания резерва в  качестве отдельного актива.

Пересмотр оценки и списание

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть

- увеличена или уменьшена с отнесением  на   расходы, за счет которых создавался резерв либо прочие доходы при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- остаться без изменения;

- списана полностью на прочие доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, в отношении которых был сформирован резерв, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Резервы  должны анализироваться на каждую отчетную дату и корректироваться для отражения текущей наилучшей оценки. Если отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для исполнения обязанности уже перестал быть вероятным, резерв  аннулируется.

Использование резерва осуществляется только  в отношении затрат, для покрытия  которых он первоначально признавался.

В ПБУ 8/01 содержатся более подробная информация в отношении пересмотра оценки и списания суммы резерва.

Общие требования к раскрытию информации

По каждому условному обязательству организация раскрывает следующую информацию:

- краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

- краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

В отношении резервов, признанных в связи с условными обязательствами, организация раскрывает:

 -сумму резерва на начало и конец отчетного периода;

-сумму резерва, списанную в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

-неиспользованную  сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации в случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Для каждого класса резервов раскрывается следующая информация:

- краткое описание резерва и ожидаемое время выбытия экономических выгод, а также краткое описание факторов неопределенности в отношении суммы или времени выбытия;

- балансовая сумма на начало и конец периода;

        - дополнительные резервы, созданные за период;

        -              использованные суммы резервов

        - неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода; и

        - увеличение в течение периода в дисконтированных суммах, возникающее в результате течения времени, и влияние любых изменений в ставках дисконта;

- сумму любых ожидаемых возмещений с указанием суммы любого актива, который был признан для этого ожидаемого возмещения.

Для каждого класса условных обязательств, за исключением случаев, когда выбытие экономических выгод является маловероятным,  раскрывается следующая информация:

- краткое описание характера условного обязательства;

- оценочное значение его финансового воздействия;

- факторы, относящиеся к неопределенности суммы или времени выбытия; и

- возможность любого возмещения.

Если  поступление экономических выгод является вероятным,  организация  приводит  краткое описание характера условных активов на отчетную дату и, где это целесообразно, оценочное значение их финансового воздействия.

В целом требования к раскрытию совпадают. В отличие от МСФО  (IAS) 37 ПБУ 8/01 не предполагает, что в отчетности может раскрываться информация об оценке условных активов в денежном выражении.

Некоторые различия в раскрытиях связаны с  различиями в порядке учета. Так, в частности, по МСФО (IAS) 37 необходимо раскрывать увеличение дисконтированной стоимости обязательства в результате течения времени, в то время как ПБУ 8/01 не предусматривает оценку по дисконтированной стоимости.

Кроме того, в соответствии с  МСФО (IAS) 37 требуются раскрытия в  отношении ожидаемых возмещений, в то время как  исходя из положений ПБУ 8/01 возмещения уменьшают сумму резерва, признанного в Бухгалтерском балансе.

Возможность не раскрывать информацию

В исключительных случаях, когда требуемое раскрытие информации о последствиях условных фактов наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта,  организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

В исключительных случаях, когда  раскрытие требуемой информации, может, как считается, нанести серьезный ущерб положению организации, в споре с другими сторонами по поводу обстоятельств, связанных с соответствующим резервом, условным обязательством или активом, организация не должна раскрывать информацию, но должна раскрывать общий характер спора вместе с фактом и причиной того, почему информация не была раскрыта.

Требования к раскрытию совпадают.