Сравнительный анализ основных требований к учету расходов в МСФО и РСБУ (по состоянию на ноябрь 2007 г.)

Сфера применения стандарта

Учет расходов регламентируется специализированным положением -  ПБУ 10/99 «Учет расходов» (далее – ПБУ 10/99)

Определение расходов регламентируется Принципами подготовки и представления финансовой отчетности (далее – Принципы).

 Общие вопросы представления расходов также рассматриваются в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов расходов затрагиваются большинством Стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов и обязательств, видов и направлений деятельности (в частности, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» , МСФО (IAS)  11 «Договоры  подряда», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и др.), МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др..

В системе МСФО нет специального стандарта по расходам, аналогичного ПБУ 10/99. Определения расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах подготовки и представления отчетности.

Определения

Расходами организации признается  уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

-         в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

-         вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

-         по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

-         в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

-         в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

-         в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Расходы обычно принимают форму оттока или уменьшения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств.

Определение расходов включает также убытки, представляющие собой уменьшение экономических выгод, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности организации. В частности, к убыткам относятся потери, возникающие в результате стихийных бедствий.

Определение расходов включает также нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте.

Определение расходов является идентичным. В ПБУ 10/99 содержится подробный перечь ситуаций, когда выбытие активов не приводит к возникновению расходов. 

В то же время в МСФО указанные ситуации могут быть выведены из общего определения расходов, поскольку не соответствуют определению.

Классификация расходов

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

-         расходы по обычным видам деятельности;

-         прочие расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Прочими расходами являются (с учетом предмета деятельности организации):

-         расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

-         расходы, связанные с предоставлением за плату прав в отношении объектов интеллектуальной собственности;

-         расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

-         расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

-         проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

-         расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

-         отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

-         штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

-         возмещение причиненных организацией убытков;

-         убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

-         суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

-         курсовые разницы;

-         сумма уценки активов;

-         перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

-         прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Определенные виды расходов могут быть классифицированы как расходы по обычным видам деятельности либо прочие в зависимости от того составляют  ли они предмет деятельности организации. Это относится к расходам, связанным с предоставлением за плату во временное пользование активов по договору аренды;  расходам, связанным с предоставлением за плату прав в отношении объектов интеллектуальной собственности; расходам, связанным с участием в уставных капиталах других организаций.

МСФО исходят из существования  общепринятой  практики разграничения в отчетности:

-         статей расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности организации,

-         статьями расходов, которые не связаны с обычной деятельностью.

При  разграничении  расходов следует учитывать характер организации и ее операций. Принципы указывают на то, что статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной организации, могут быть прочими для другой организации.

Расходы, возникающие в результате обычной деятельности организации, включают в себя, например, такие расходы, как себестоимость приобретения товаров, заработная плата и амортизация (Регламентируется МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"  - в части представления в отчете о прибылях и убытках (минимальный перечень и классификация  по функциям или по характеру) и МСФО (IAS) 2 "Запасы" – в части себестоимости)

ПБУ 10/99 однозначно устанавливает необходимость разделения расходов на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. МСФО лишь упоминает о наличии общепринятой практики разделения расходов.

Как ПБУ 10/99, так и Принципы исходят из необходимости рассмотрения характера  операций и предмета деятельности организации при определении того, являются ли те или иные расходы расходами по обычным видам деятельности или прочими. 

В то же время есть статьи, которые ПБУ 10/99 однозначно определяет как прочее, не учитывая их характер и причину возникновения, например расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Принцип начисления

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Соответствующая  норма  в настоящее время может быть использована организациями – субъектами малого предпринимательства.

Ошибки отражаются в том периоде, в котором обнаружены. Изменения в учетной политике не отражаются при помощи ретроспективных записей в бухгалтерском учете.

Финансовая отчетность составляется по методу начисления.

Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем.

Ретроспективное исправление ошибок и изменение в учетной политике является примером метода начисления.

В МСФО  в отличие РСБУ  не допускается возможность признания доходов и, соответственно расходов по кассовому методу. Метод начисления при этом применяется в РСБУ с ограничениями.

Принцип сопоставления доходов и расходов

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Расходы признаются на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов, что  предполагает одновременное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий. Например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются в то же время, как и доход, полученный от продажи этих товаров.

Однако применение концепции сопоставления не позволяет признание в Бухгалтерском балансе статей, которые не соответствуют определению активов и обязательств.

В отличие от ПБУ 10/99 Принципы накладывают достаточно жесткие ограничения на применение концепции сопоставимости, поскольку в любом случае критерием разделения активов и расходов является возможность получения  будущих экономических выгод.

Принцип распределения расходов

Расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов, и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы признаются на основе рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, патенты и торговые знаки; в таких случаях расход называется амортизацией. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых потребляются или заканчиваются экономические выгоды, связанные с этими статьями.

В целом подходы совпадают.

Другие принципы признания расходов

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

-         по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

-         независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

-         когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

-         немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в Бухгалтерском балансе;

-         когда возникло обязательство без признания актива, как в случае обязательства по гарантии на товар.

МСФО (IAS) 2 устанавливает, что в себестоимость запасов, к которым среди прочего относятся  незавершенное производство и готовая продукция не включаются сверхнормативные потери сырья, накладные административные и коммерческие  расходы. Эти расходы целиком признаются в периоде их возникновения.

В  отличие от РСБУ,  МСФО не предполагает возможность включения в состав себестоимости проданных запасов сверхнормативных расходов, накладных административных и коммерческих  расходов. Эти расходы признаются немедленно в периоде их возникновения. 

Условия признания расходов

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-         расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-         сумма расхода может быть определена;

-         имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, при условии, что:

-         возникает вероятность уменьшения  будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства;

-         данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.

Если расходы не принесут доходов, они отражаются немедленно в отчете о прибылях и убытках.

В МСФО, в отличие от РСБУ, отсутствует требование обязательного соблюдения такого критерия расходов, как наличие договора, требований законодательства или обычаев делового оборота.

Требование о наличии надлежащей документации, содержащееся в ПБУ 10/99, зачастую не позволяет организации своевременно учесть все операции, относящиеся к определенному периоду.

Кроме того, метод начисления требует признание в текущем периоде расходов, которые будут понесены в следующем периоде, но относятся к текущему, например, расходы на аудиторские услуги по аудиту отчетности, как правило осуществляются в году, следующем за отчетным, но должны признаваться расходами аудируемого периода,

Определение величины расходов

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине  оплаты в денежной и иной форме. 

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором, с учетом всех предоставленных скидок. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в аналогичных обстоятельствах.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, определяется стоимостью товаров ценностей,  передаваемых организацией. В случае невозможности установления указанной стоимости  величина оплаты определяется полученного организацией.

ПБУ 10/99 устанавливает специальные правила в оценки в отношении некоторых видов прочих расходов:

-         штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организацией убытков - в суммах, присужденных судом или признанных организацией;

-         дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, - в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете;

-         уценки активов - в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

В МСФО отсутствуют специальные, изложенные в отдельно взятом стандарте, правила в отношении  оценки расходов организации.

В то же время отдельные стандарты, например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях»,  МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» и др., содержат положения, определяющие оценку соответствующих расходов, признаваемых в Отчете о прибылях и убытках. 

В ПБУ 10/99 подробно расписан порядок определения суммы расходов по обычной деятельности и прочих расходов; В МСФО отдельный, специальный стандарт отсутствует. Принципы МСФО не содержат аналогичных положений.

Данные положения РСБУ касаются оценки расходов при первоначальном признании, т.е. порядка оценки затрат по приобретению МПЗ, затрат на услуги и т.д. при возникновении соответствующих затрат. Оценка по разным видам затрат при их первоначальном признании, регламентируется соответствующими стандартами, в частности, IAS 2 «Запасы», IAS 19 «Вознаграждения работникам» и др..

Наиболее существенные различия в оценке расходов будут возникать вследствие   учета в МСФО фактора стоимости денег во времени, а также конкретных учетных принципов, содержащихся в соответствующих стандартах, например, при отсутствии пересмотра сроков полезного использования.

Порядок представления информации о расходах в Отчете о прибылях и убытках

В Отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.

 В случае выделения в Отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Расходы раскрываются по элементам в пояснительной записке (см. следующий раздел). 

Прочие расходы могут не показываться в Отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

-         соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

-         расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Указания в отношении представления расходов  содержатся в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Указанный стандарт определяет, что  в Отчете о прибылях и убытках организация должна предоставить анализ признанных расходов.

Этот анализ представляется в одной из двух форм, в зависимости от того, какое представление является более надежным и дает более относимую информацию:

-         Классификация, основанная на характере расходов, предполагающая, что расходы объединяются в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, материалы, вознаграждения работникам и пр.).

-         Классификация, основанная на функциях расходов внутри организации (себестоимость продаж, коммерческие и административные расходы). Если выбрано представление по функциям, то информация о разбивке расходов по характеру должна быть представлена в пояснениях.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что взаимозачет между статьями доходов и расходов не допускается за исключением случаев, когда это требуется или разрешается каким-либо стандартом.

В случаях, когда представление результатов  операций на нетто-основе отражает сущность соответствующей операции или события, результаты таких операций представляются путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов.

Прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетности на нетто-основе, если они не являются существенными.

В отличие от РСБУ МСФО не предполагает обязательного разделения расходов в Отчете о прибылях и убытках в зависимости от их функционального назначения и дает возможность выбора.

МСФО не устанавливает численных ограничений в отношении материальности.

Раскрытие дополнительной информации

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

-         расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда,  отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты);

-         изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

-         расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Кроме того, более детальные правила раскрытия информации об отдельных расходах представлены в отдельных ПБУ.

В силу того, что информация о конкретном характере затрат полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств, при использовании классификации, основанной на назначении затрат, требуется дополнительное раскрытие в отношении структуры расходов  по их характеру либо в Отчете о прибылях и убытках (предпочтительный вариант) либо в Примечаниях к финансовой отчетности (если представление в Отчете о прибылях и убытках осуществлено по функциям).

Если статьи расходов являются существенными, их характер и величина в обязательном порядке должны раскрываться отдельно.

В частности специальные раскрытия предполагаются в отношении:

-         списания стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также возвращения таких списаний;

-         выбытие объектов основных средств;

-         выбытие инвестиций;

-         урегулирование судебных споров.

Детальные правила представлены в отдельных МСФО.

В целом подходы к раскрытию дополнительной информации совпадают.