Протокол заочного голосования Совета по стандартам бухгалтерского учета от 14.12.2021 № 42

1.1.

Необходимо предусмотреть возможность определения первоначальной стоимости нематериальных активов (НМА) при постановке на бухгалтерский учет по рыночной стоимости, определенной в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и положениями Федерального стандарта оценки «Оценка нематериальных активов и интеллектуальной собственности» (ФСО №11), утвержденного приказом Минэкономразвития России от 22.06.2015 № 385.

Ввиду существующей практики определения первоначальной стоимости НМА по методу фактически понесённых затрат, отсутствия гармонизации между Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (ПБУ 14/2007), Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (МСФО 38) и ФСО № 11, продолжением использования в практике архаичного Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н (ПБУ 17/02), очевидна проблема формирования справедливой стоимости НМА в целях бухгалтерского учета. В связи с особенностями жизненного цикла результатов интеллектуальной деятельности (РИД), в частности невозможности на этапе начала разработки спрогнозировать факт и количество создания РИД, и, следовательно, своевременно начать капитализацию затрат на них, большая часть затрат на создание НМА «теряется», как для РИД, создаваемых в ходе проекта, так и идентифицированных на поздних этапах, или после завершения проекта, в том числе по результатам инициативной инвентаризации результатов научно- технической деятельности.

Учтено частично.

Положения об определении первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражены в ФСБУ 26 в соответствии с аналогичными положениями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Применение рыночной оценки предусмотрено для отдельных случаев приобретения объектов нематериальных активов. В частности:

пунктами 13, 14 ФСБУ 26 предусмотрено применение справедливой стоимости при приобретении, создании нематериальных активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, а также при безвозмездном получении. При этом справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»;

исходя из пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, выявленные в результате инвентаризации нематериальные активы оцениваются по рыночной стоимости.

1.2.

В случае РИД, создаваемых в ходе проекта, характерной практикой многих отечественных компаний является списание расходов в пределах отчетного периода. Таким образом, для РИД, характеризующихся длительным жизненным циклом и его этапом оформления правовой охраны, в частности, для объектов патентных прав база формирования стоимости, аккумулируемая на 08 счете бухгалтерского учета в пределах периода, часто списывается в первоначальную стоимость иных, в том числе материальных, результатов, а в некоторых случаях списывается на 91 счет в прочие расходы, исключая возможность отнесения к базе формирования первоначальной стоимости активов, государственная экспертиза и регистрация прав на которые выходит по срокам за пределы отчетного периода.

Сложность обоснования распределения затрат на НИОКР на идентифицированные в дальнейшем РИД, созданные в рамках данных НИОКР, или идентифицированные после завершения проекта, не позволяет отразить НМА по фактическим затратам на их создание и обеспечение условий для их использования.

Практика показывает, что преобладающее большинство предприятий при текущем регулировании определения первоначальной стоимости принимает к учету НМА по затратам на правовую охрану.

В то же время не редка практика, когда многомилионная разработка признается давшей положительный результат, однако созданные в рамках неё РИД не имеют столь высокой стоимости на рынке. В таком случае отражение НМА по величине затрат на разработку приводит к ложной «ценности» НМА на балансе предприятия. В том числе, не редка практика, при которой игнорируется идентификация РИД, надлежащее регулирование правоотношений с авторами, обеспечение правовой охраны, вместо чего осуществляется учет единого объекта «НИОКР с положительным результатом» в соответствии с ПБУ 17/02.

При этом необходимо зафиксировать в разрабатываемом стандарте возможность определения стоимости по доходному подходу, на основании метода дисконтирования денежных потоков будущих периодов, что является типичной практикой ведения международной отчетности, прямо отражено в МСФО 38 и предусмотрено положениями действующего ФСО № 11.

Учтено.

ФСБУ 14 и ФСБУ 26 предусмотрена обязанность организации проверять капитальные вложения в нематериальные активы и сами нематериальны активы на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов. При проведении проверки активов на обесценение организация, исходя из пункта 8 МСФО (IAS) 36, должна определить возмещаемую сумму как справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. При этом согласно пункту 31 МСФО (IAS) 36 оценка ценности использования актива включает следующие этапы: (a) оценка будущих денежных притоков и оттоков, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и (b) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

Кроме того, данный вопрос подлежит исследованию в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

2.1.

Следует определить способы подтверждения использования РИД в хозяйственной деятельности предприятия для признания их в составе НМА.

На текущий момент отсутствует сформулированный порядок обоснования и документального подтверждения использования РИД, для обоснования соответствия РИД критериям отнесения к НМА.

Учтено частично.

ФСБУ 14 и ФСБУ 26 определяют признаки нематериальных активов, соответствие которым организация должна обосновать исходя из содержания объекта интеллектуальной собственности и конкретных условий хозяйствования. Стандарты содержат указания на конкретные источники информации, подтверждающие соответствие объекта интеллектуальной собственности признакам нематериального актива, в частности:

- наличие у организации исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование прав на такой актив и ограничение доступа других лиц к такому активу (подпункт «г» пункта 4 ФСБУ 14);

- наличие специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности (например, лицензия на осуществление деятельности в области услуг связи, разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов) (подпункт «в» пункта 6 ПБУ 14);

- наличие информации о рынках сбыта продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием создаваемого объекта нематериальных активов) (подпункт «г» пункта 20 ФСБУ 20).

Кроме того, подпункты «г» и «д» пункта 20 ФСБУ 26 изложены в следующей редакции:

«г) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (в частности, имеется рынок сбыта продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием создаваемого объекта нематериальных активов, либо рынок сбыта создаваемого объекта нематериальных активов, либо известны способы использования создаваемого нематериального актива в организации);

д) у организации имеются необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования объекта нематериальных активов (в частности, у организации имеются бизнес-планы, показывающие требуемые технические, финансовые и прочие ресурсы и способность организации обеспечить наличие таких ресурсов);».

Документальное оформление операций с нематериальными активами не относится к предмету ФСБУ 14. Согласно статье 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

2.2.

На практике в составе НМА зачастую отражены неиспользуемые РИД, которые по факту не соответствуют критериям отнесения к НМА.

Учтено.

Согласно пункту 44 ФСБУ 14 объект нематериальных активов, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета. При этом неспособность приносить экономические выгоды в будущем обусловливается прекращением соответствия объекта нематериальных активов условиям его признания, среди прочего, истечением срока действия прав, отчуждением исключительных прав на объекты нематериальных активов, прекращением использования вследствие морального устаревания при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования.

Данный вопрос подлежит исследованию в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

2.3.

Не регламентирован порядок учета активов, использование которых в текущем периоде временно приостановлено, однако будет возобновлено в дальнейшем. По аналогии с основными средствами, временно уходящими на консервацию, механизм должен быть воплощен и для НМА, с ведением соответствующих субсчетов в рамках счета 04 и, возможно, приостановкой начисления амортизации – с последующим пересмотром срока полезного использования после возобновления использования актива.

Не учтено.

Положения об амортизации объектов нематериальных активов отражены в ФСБУ 14 в соответствии с аналогичными положениями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». МСФО (IAS) 38 не предусмотрено приостановление начисления амортизации нематериальных активов.

Однако механизм начисления амортизации нематериальных активов, предусмотренный ФСБУ 14, содержит широкий набор инструментов, обоснованное применение которых организацией обеспечивает формирование в бухгалтерском учете и отчетности показателей, достоверно отражающих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. К таким инструментам, относятся, в частности:

ежегодный пересмотр элементов амортизации (срок полезного использования, способ амортизации, ликвидационная стоимость) на основе ожидаемых графиков получения экономических выгод от использования нематериальных активов и информации об их изменении;

проведение организацией проверки нематериальных активов на обесценение, особенности учета нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Кроме того, вступающий в силу с 1 января 2022 г. ФСБУ 6/2020 «Основные средства» по аналогии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не предусматривает возможности приостановления начисления амортизации основных средств, переведенных на консервацию.

2.4.

Представляется целесообразным внедрение практики забалансового учета РИД, правообладателем которых является организация, однако критерии отнесения к НМА для которых не выполнены.

Учтено.

Абзац второй пункта 7 ФСБУ 14 изложен в следующей редакции:

«Организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения

активов, указанных в абзаце первом настоящего пункта;

не характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, результатов интеллектуальной деятельности, средств индивидуализации, в отношении которых у организации имеются исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на них.»

3.

При определении срока полезного использования РИД при постановке на баланс и определении срока амортизации следует исходить из срока их актуальности на рынке и способности приносить экономические выгоды, а не из срока правовой охраны.

В целях определения амортизационных отчислений следует исходить из реального срока возможного использования РИД, с возможностью его корректировки, а не привязываться к формальному сроку правовой охраны. Следует учитывать, что РИД должен соответствовать критериям отнесения к НМА в течение всего срока, в частности, приносить экономические выгоды. Ввиду прямого продолжения проблемы, рассмотренной в п.2, предлагается при введении актива в оборот фиксировать документально (возможно, через коллегиальное решение) основания, исходя из которых сделан прогноз срока полезного использования (имеющиеся контракты или опционы, маркетинговое исследование рынка, соглашения о намерениях заключения лицензионных договоров, экспертная оценка и пр.)

Учтено.

Положения о сроке полезного использования объектов нематериальных активов отражены в ФСБУ 14 в соответствии с аналогичными положениями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Согласно пункту 29 ФСБУ 14 для каждого объекта нематериальных активов организация определяет срок полезного использования. При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта нематериальных активов будет приносить экономические выгоды (доход) организации. Пунктом 30 ФСБУ 14 установлены факторы определения срока полезного использования объекта нематериальных активов, в том числе ожидаемое моральное устаревание, например, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием нематериального актива; другие факторы, влияющие на использование объекта нематериальных активов организацией.

Кроме того, ФСБУ 14 предусмотрена:

обязанность организации ежегодно пересматривать элементы амортизации (срок полезного использования, способ амортизации, ликвидационная стоимость) нематериальных активов на основе ожидаемых графиков получения экономических выгод от использования нематериальных активов и информации об их изменении;

обязанность организации проверять объекты нематериальных активов на обесценение.

4.

Необходимо однозначно сформулировать возможность и порядок проведения переоценки НМА, отраженных на балансе.

Переоценку НМА следует проводить только в соответствии с ФЗ №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Если независимый оценщик, осуществляющий свою деятельность в рамках указанного федерального, может провести оценку рыночной стоимости объекта (достаточно сведений, объект имеет рыночную стоимость и т.д.), в таком случае переоценка НМА возможна.

Периодичность переоценки должна зависеть от признаков и предпосылок для существенного изменения стоимости НМА (изменение рынка сбыта, снятие продукции с производства и т.п.). При этом следует расширить положение п.18 действующего ПБУ 14/2007 «При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости» и ввести формулировку с однозначным определением сроков проведения повторных переоценок.

Учтено.

Положения о переоценке объектов нематериальных активов отражены в ФСБУ 14 в соответствии с аналогичными положениями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Согласно пункту 14 ФСБУ 14 после признания объект нематериальных активов оценивается в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости. Пунктом 19 ФСБУ 14 установлено, что при оценке нематериальных активов по переоцененной стоимости стоимость объектов нематериальных активов регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости, определяемой с использованием данных активного рынка. При этом справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Пунктом 20 ФСБУ 14 установлено, что «периодичность переоценки нематериальных активов определяется организацией для каждой группы переоцениваемых нематериальных активов исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких нематериальных активов подвержена изменения. Если организация решает проводить переоценку нематериальных активов не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года».

5.

В проектируемом стандарте следует прописать рекомендацию правообладателю о регулярном проведении инвентаризации НМА.

Не учтено.

Не относится к предмету ФСБУ 14.

Согласно статье 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» активы и обязательства подлежат инвентаризации. При этом случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.

Согласно пункту 38 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

Данный вопрос подлежит исследованию в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

6.

Упростить стандартные формы документов о вводе в эксплуатацию НМА. Комиссионный ввод представляется избыточным.

Не учтено.

Не относится к предмету ФСБУ 14.

Согласно статье 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.