Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности
РЕКОМЕНДАЦИИ аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год
(приложение к письму от 23 декабря 2022 г. № 07-04-09/126779)
Москва – 2022
В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. (далее – бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее.[1]
I. Влияние ситуации, сложившейся в 2022 г.
В 2022 г. на деятельность и бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц оказывал и продолжает оказывать существенное влияние комплекс факторов экономического и иного характера. Среди них, в частности, – геополитическая обстановка, ограничения, введенные в отношении Российской Федерации и ее экономических субъектов отдельными государствами и их объединениями, меры, принимаемые в Российской Федерации в ответ на внешнее санкционное давление, ограничения, связанные с коронавирусной инфекцией. Это обстоятельство, в свою очередь, не может не иметь последствий для организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности.
Значительно возросли обычные аудиторские риски, а также возникли новые аудиторские риски. Это должно быть принято во внимание на всех этапах организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности. В частности, при планировании аудита, рассмотрении ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля, выполнении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности и других аудиторских процедур по существу, взаимодействии с представителями собственников.
II. Осуществление аудиторских процедур[2]
Применимые стандарты аудиторской деятельности
Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности», при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2022 г. необходимо руководствоваться МСА, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 9 января 2019 г. № 2н, 30 декабря
2020 г. № 335н, 27 октября 2021 г. № 163н и 9 ноября 2021 г. № 172н. При этом МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита», МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий», МСА 230 «Аудиторская документация», МСА 250 (пересмотренный) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности», МСА 260 (пересмотренный) «Информационное воздействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление», МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) «Выявление и оценка рисков существенного искажения», МСА 500 «Аудиторские доказательства», МСА 540 (пересмотренный) «Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации», МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)», МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) «Использование работы внутренних аудиторов», МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора», МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении», МСА 720 (пересмотренный) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации», МСА 805 (пересмотренный) «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности», МОПА 1000 «Особенности аудита финансовых инструментов» целесообразно применять в редакции с учетом поправок, внесенных в них документом «Согласующиеся поправки в МСА и связанные материалы, возникшие в связи с реализацией проекта по управлению качеством»[3], принятым Международной федерацией бухгалтеров (МФБ).
Помимо МСА, введенных в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России, при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2022 г. целесообразно руководствоваться МСК 1 «Управление качеством в аудиторских организациях, проводящих аудит или обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, или задания по оказанию сопутствующих услуг»[4], принятым МФБ, по тем вопросам, по которым МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг» соответствующие требования не установлены либо установлены в объеме (по характеру), меньшем, чем предусмотрено соответственно МСК 1.
Данный подход к применению МСК 1 и документа «Согласующиеся поправки в МСА и связанные материалы, возникшие в связи с реализацией проекта по управлению качеством»[5]обуславливается тем, что, исходя из взаимосвязанных положений Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и МСА 200, при осуществлении аудиторской деятельности аудиторская организация должна соблюдать все документы МСА, являющиеся значимыми для конкретного аудиторского задания. Тот или иной документ МСА является значимым для конкретного аудиторского задания, если этот стандарт уже действует, и имеются те обстоятельства, которые рассматриваются в этом стандарте. Аудиторская организация вправе заявить в своем аудиторском заключении, что аудит проведен в соответствии с МСА лишь в случае, когда ею соблюдены все действующие документы МСА применительно к обстоятельствам, которые рассматриваются в этих стандартах. Если аудиторская организация не выполнила все требования МСА 200 и всех остальных документов МСА, являющихся значимыми для конкретного аудита, она не может заявлять о соблюдении МСА в своем аудиторском заключении.
Помимо МСА необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации: Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита; Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность; Словарь терминов; Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность; Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг[6].
При составлении аудиторского заключения необходимо ориентироваться на примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА 700 (пересмотренный), МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» и МСА 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении». Кроме того, при составлении аудиторского заключения рекомендуется руководствоваться также Сборником примерных форм заключений и отчетов, составленных в соответствии с международными стандартами аудита (версия 6/2021), размещенным на сайте Минфина России[7]в разделе «Аудиторская деятельность – Стандарты и правила аудита – Разъяснения и рекомендации».
Конфиденциальность информации
Согласно Кодексу профессиональной этики аудиторов одним из основных принципов профессиональной этики аудиторов является принцип конфиденциальности. Этот принцип служит общественным интересам, поскольку реализация его способствует свободной передаче информации аудитору от клиента или аудиторской организации на основании понимания, что конфиденциальная информация не будет раскрыта третьей стороне.
Принцип конфиденциальности требует, чтобы аудитор обеспечивал конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений. Аудитор должен:
а) помнить об опасности непреднамеренного раскрытия информации, в том числе вне профессиональной среды и лицам, с которыми он находится в тесных деловых отношениях, членам семьи, родственникам;
б) обеспечивать конфиденциальность информации внутри аудиторской организации;
в) обеспечивать конфиденциальность информации, раскрытой ему потенциальным клиентом или аудиторской организацией;
г) не раскрывать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, вне аудиторской организации без надлежащих и конкретных полномочий на раскрытие за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязанность раскрыть указанную информацию;
д) не использовать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ;
е) предпринимать разумные меры, чтобы лица, работающие под его руководством в профессиональном качестве, и лица, от которых он получает консультации или помощь, с должным уважением относились к его обязанности соблюдать конфиденциальность информации.
Соблюдение принципа конфиденциальности обеспечивается, среди прочего, институтом аудиторской тайны. Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) и ее (его) работники обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну. Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудитором при оказании аудиторских и (или) прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, за исключением: сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги либо с его согласия; сведений о заключении договора оказания аудиторских услуг и сведений о величине оплаты аудиторских услуг.
Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались указанные услуги, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами. Передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.
При необходимости разглашения сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, требование наличия предварительного письменного согласия лица, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, также распространяется на случаи:
а) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по хранению рабочих электронных документов аудитора или рабочих документов на бумажном носителе;
б) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг IT-компаний по технической поддержке компьютерных программ и баз данных, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну, а также по поддержанию работы средств хранения и обработки таких сведений (персональные компьютеры, серверы хранения информации, др.);
в) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по переводу на иной язык документов, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну;
г) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) при оказании аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг работы экспертов (в том числе по гражданско-правовым договорам);
д) привлечения аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) третьих лиц (в том числе являющихся членами одной сети аудиторских организаций) для целей осуществления контроля качества работы.
При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор учитывает в зависимости от обстоятельств:
а) будет ли нанесен ущерб интересам какой-либо из сторон, включая третьи стороны, интересы которых также могут быть затронуты, при наличии разрешения лица, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, или аудиторской организации на раскрытие информации;
б) является ли соответствующая информация достаточно известной и в разумной степени обоснованной. При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор учитывает неподтвержденные факты, неполную информацию либо необоснованные выводы;
в) характер предполагаемого сообщения и стороны, которым планируется передача информации;
г) являются ли стороны, которым планируется передача информации, надлежащими получателями информации.
Необходимость соблюдать конфиденциальность сохраняется также после окончания отношений между аудитором и лицом, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, или аудиторской организацией. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную ранее в результате профессиональных или деловых отношений.
Система управления качеством в аудиторской организации
Согласно МСК 1 аудиторская организация обязана разработать, внедрить и обеспечить функционирование системы управления качеством при проведении аудита или обзорных проверок бухгалтерской отчетности, а также при выполнении прочих заданий, обеспечивающих уверенность, или заданий по оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Система управления качеством представляет собой систему, разработанную аудиторской организацией, внедренную и функционирующую в ней для обеспечения аудиторской организации разумной уверенности в том, что:
а) аудиторская организация и ее персонал выполняют свои обязанности в соответствии с профессиональными стандартами, а также применимыми требованиями законов и нормативных актов и выполняют задания в соответствии с такими стандартами и требованиями;
б) заключения или отчеты по результатам задания, выпущенные аудиторской организацией или руководителями задания, носят надлежащий характер с учетом конкретных обстоятельств.
Она функционирует на непрерывной и циклической основе и учитывает изменения в характере и обстоятельствах деятельности аудиторской организации, а также выполняемых ею заданий. Система управления качеством охватывает следующие компоненты: а) процесс оценки рисков в аудиторской организации; б) управление и высшее руководство; в) соответствующие этические требования; г) принятие решения о начале и (или) продолжении работы с клиентом либо работы по определенному заданию; д) выполнение задания; е) ресурсы; ж) информационная система и информационное взаимодействие; з) процесс мониторинга и устранения недостатков.
При разработке, внедрении и обеспечении функционирования компонентов системы управления качеством аудиторская организация должна применять риск-ориентированный подход на комплексной и скоординированной основе, дабы она могла действовать на упреждение при управлении качеством выполняемых заданий. Применение риск-ориентированного подхода предполагает, что аудиторская организация принимает во внимание характер и обстоятельства своей деятельности, равно как характер и обстоятельства заданий, выполняемых ею. В связи с этим организация системы управления качеством в аудиторской организации, в частности, уровень сложности и формализации системы, будет варьировать. Например, аудиторской организации, которая выполняет задания различных видов для разных организаций, включая аудит бухгалтерской отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, с большой вероятностью потребуется более сложная и формализованная система управления качеством и подтверждающая документация, чем аудиторской организации, которая выполняет только обзорные проверки бухгалтерской отчетности или задания по компиляции финансовой информации.
Аудиторская организация должна возложить:
а) конечную ответственность и обязанность отчитываться о системе управления качеством, как правило на руководителя аудиторской организации;
б) ответственность за функционирование системы управления качеством;
в) ответственность за функционирование конкретных аспектов системы управления качеством, включая соблюдение требований независимости и процесс мониторинга и устранения недостатков.
При назначении лиц для выполнения названных функций аудиторская организация обязана установить, что лицо (лица):
имеет (имеют) надлежащие знания, опыт, влияние и полномочия в аудиторской организации и достаточно времени для выполнения возложенных на него (них) обязанностей;
понимает (понимают) функции, для выполнения которых оно назначено (они назначены), и свою ответственность за их выполнение.
Не реже одного раза в год лицо (лица), на которое (которые) возложены конечная ответственность и обязанность отчитываться о системе управления качеством, должно оценивать эту систему от имени аудиторской организации и делать вывод о том, обеспечивает ли она разумную уверенность в том, что были выполнены цели системы, установленные МСК 1[8].
Неопределенность в деятельности аудируемого лица
Согласно МСА 570 (пересмотренный) при выполнении процедур оценки рисков в соответствии с требованиями МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.) аудитор должен проанализировать, имеют ли место события или условия, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. При этом аудитор должен установить, провело ли уже руководство аудируемого лица предварительную оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность:
а) если такая оценка была проведена, аудитор должен обсудить эту оценку с руководством аудируемого лица и установить, выявило ли руководство события или условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, и если да, то обсудить с руководством ответные действия;
б) если такая оценка еще не проводилась, аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица основание для планируемого применения принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, и выяснить у руководства, имеют ли место события и условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.
На протяжении всего аудита аудитор должен с повышенным вниманием подходить к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеют место события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.
Обязанности аудитора, связанные с событиями после отчетной даты
В соответствии с МСА 560 «События после отчетной даты» при проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что события, имевшие место между отчетной датой и датой аудиторского заключения и требующие корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, надлежащим образом отражены в ней в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности, а также предпринять соответствующие действия в ответ на факты, о которых аудитор узнал после даты аудиторского заключения и из-за которых аудитор мог бы изменить аудиторское заключение, если бы они были известны аудитору на дату данного заключения.
Аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры, предназначенные для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих выявление всех событий, которые имели место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения и которые требуют корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. При этом не предполагается, что аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры в отношении вопросов, по которым были получены обоснованные выводы в результате ранее выполненных аудиторских процедур.
Аудитор обязан выполнить процедуры таким образом, чтобы они охватывали период между отчетной датой и датой аудиторского заключения или ближайшей возможной датой. При определении характера и объема таких аудиторских процедур аудитор обязан учитывать свою оценку рисков, в том числе он должен:
а) получить понимание любых установленных руководством аудируемого лица процедур, предназначенных для выявления событий после отчетной даты;
б) запросить у руководства аудируемого лица и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, информацию о том, имели ли место какие-либо события после отчетной даты, которые могли повлиять на бухгалтерскую отчетность;
в) ознакомиться с протоколами (при их наличии) заседаний, проведенных при участии собственников и руководства аудируемого лица, а также лиц, отвечающих за корпоративное управление, после отчетной даты, и запросить информацию о том, какие вопросы обсуждались на заседаниях, протоколы которых еще не подготовлены;
г) ознакомиться с последней промежуточной бухгалтерской отчетностью организации после отчетной даты (при наличии такой отчетности).
Если в результате этих процедур аудитор выявит события, которые требуют корректировки или раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, он должен установить, отражено ли надлежащим образом в ней каждое такое событие в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности.
Противодействие отмыванию преступных доходов, финансированию терроризма и распространению оружия массового уничтожения
Исходя из части 2 статьи 7 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, финансированию терроризма и распространения оружия массового уничтожения (далее - ПОД/ФТ/ФРОМУ) аудиторские организации, индивидуальные аудиторы обязаны разрабатывать правила внутреннего контроля, назначать специальных должностных лиц, ответственных за реализацию этих правил, а также принимать иные внутренние организационные меры в указанных целях. Требования к правилам внутреннего контроля утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 14 июля 2021 г. № 1188[9]. Данные Требования подлежат применению с учетом изменений, вступивших в силу с 7 июня 2022 г. Изменения предусматривают, в частности, что оценка степени (уровня) рисков должна осуществляться при приеме на обслуживание и в ходе обслуживания клиента. Программа оценки степени (уровня) риска должна включать порядок оценки возможности использования новых услуг и (или) программно-технических средств в целях отмывания доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, включая разработку комплекса мер, направленных на снижение (минимизацию) данной возможности. При оценке рисков необходимо учитывать характер и виды деятельности клиентов, а также характер используемых клиентами услуг (продуктов), предоставляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
В соответствии с частью 1 статьи 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы (систему управления качеством). Законодательство, в том числе стандарты аудиторской деятельности, не содержит ограничения на принятие аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами единого документа, устанавливающего правила внутреннего контроля как в целях Федерального закона «Об аудиторской деятельности», так и в целях ПОД/ФТ/ФРОМУ.
В соответствии с частью 2.1 статьи 7.1 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» аудиторские организации, индивидуальные аудиторы при оказании аудиторских услуг при наличии любых оснований полагать, что сделки или финансовые операции аудируемого лица могли или могут быть осуществлены в целях отмывания доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, обязаны уведомить об этом Росфинмониторинг. При выявлении таких сделок или финансовых операций (особенно при проведении аудита бухгалтерской отчетности кредитных и некредитных финансовых организаций, участников финансового рынка) следует ориентироваться на актуальные риски и типологии отмывания доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма. Названные риски и типологии доводятся до аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов через их личные кабинеты на официальном Интернет-сайте Росфинмониторинга www.fedsfm.ru.
Правила передачи информации в Росфинмониторинг аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 9 апреля 2021 г. № 569[10].
«Расширенное» аудиторское заключение
Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности», требования к форме и содержанию аудиторского заключения установлены стандартами аудиторской деятельности, в частности, МСА 700 (пересмотренный), МСА 701, МСА 705 (пересмотренный), МСА 706 (пересмотренный). При этом с 1 января 2022 г. согласно МСА 700 (пересмотренный) и МСА 701 по результатам аудита бухгалтерской отчетности всех общественно значимых организаций (а не только организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам) составляются «расширенные» аудиторские заключения с включением информации о ключевых вопросах аудита[11].
Ключевые вопросы аудита
В соответствии с MCA 701 целью информирования о ключевых вопросах аудита является повышение информационной ценности аудиторского заключения путем обеспечения большей прозрачности проведенного аудита. Информирование о ключевых вопросах аудита предоставляет дополнительную информацию предполагаемым пользователям бухгалтерской отчетности, чтобы помочь им понять те вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита бухгалтерской отчетности за отчетный период. При этом значимость определяется как относительная важность вопроса с учетом контекста, в котором данный вопрос рассматривается. Суждение о значимости обстоятельства выносит аудитор. Значимость может рассматриваться в контексте таких качественных и количественных факторов, как относительная величина, характер и влияние на предмет задания, а также выраженные в явной форме интересы предполагаемых пользователей или получателей заключения. Это предполагает объективный анализ фактов и обстоятельств, включая характер и объем информационного взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление.
Аудитор решает, какие из вопросов являлись наиболее значимыми для аудита бухгалтерской отчетности за отчетный период и, следовательно, представляют собой ключевые вопросы аудита.
Вопросы, которые приводят к выражению модифицированного мнения в соответствии с MCA 705 (пересмотренный), или существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, по своему характеру являются ключевыми вопросами аудита. Однако эти вопросы не должны описываться в разделе «Ключевые вопросы аудита» аудиторского заключения. Аудитор должен изложить такие вопросы в соответствии с применимыми MCA и включить в раздел «Ключевые вопросы аудита» ссылку на разделы «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)» или «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности».
Описание каждого ключевого вопроса в аудиторском заключении должно включать ссылку на соответствующую информацию, раскрытую в бухгалтерской отчетности, если такая имеется, и указывать на следующее: почему вопрос был рассмотрен как наиболее значимый для аудита и, следовательно, был определен как ключевой вопрос аудита; как вопрос был изучен в ходе аудита.
Регуляторные послабления Банка России в связи с введением мер ограничительного характера[12]
При проведении аудита бухгалтерской отчетности кредитных и некредитных финансовых организаций, а также лиц, оказывающих профессиональные услуги на финансовом рынке, особое внимание должно быть обращено на:
а) применяемые как для целей формирования пруденциальных резервов, так и для целей отчетности подходы к оценке:
1) обеспечения (в том числе гарантий и поручительств), особенно предоставленного нерезидентами из «недружественных» государств[13], которому присущ высокий риск утраты в связи с текущей геополитической ситуацией и действием мер ограничительного характера;
2) заблокированных активов и требований по операциям, которые не могут быть проведены в связи с мерами ограничительного характера;
б) принятые кредитной организацией решения в отношении проблемных активов, включая заблокированные активы, в условиях действия мер ограничительного характера со стороны отдельных государств; отражение в бухгалтерском учете кредитной организации операций по списанию безнадежной и (или) нереальной для взыскания задолженности, а также операций по продаже проблемных активов;
в) полноту и корректность отражения в отчетности информации о сделках, на которые в период действия мер ограничительного характера были получены специальные разрешения, а также о конвертации в ценные бумаги депозитарных расписок, находившихся на балансе некредитной финансовой организации;
г) применение дистанционных каналов продаж товаров и услуг (электронная коммерция), сопряженных с риском использования недобросовестных практик реализации финансовых услуг;
д) влияние риска прекращения работы/использования зарубежных IT-продуктов на деятельность аудируемого лица в условиях санкций, имея в виду возможные трудности с поставками зарубежного IT-оборудования, заключением/пролонгацией договоров на IT-обеспечение с зарубежными вендорами;
е) признание наличия контроля и (или) значительного влияния в отношении заемщиков/контрагентов в целях объединения их в группу связанных лиц (например, актуальность информации о бенефициарных владельцах, лицах, оказывающих контроль/значительное влияние на заемщиков/контрагентов в условиях «смягчения»[14]подходов к обязательному раскрытию информации);
ж) корректность применения регуляторных послаблений Банка России, в том числе предоставленных:
1) кредитным организациям информационными письмами Банка России от 28 февраля 2022 г. № ИН-01-23/17, от 10 марта 2022 г.№ ИН-01-23/32, от 19 мая 2022 г. № ИН-03-23/68, от 15 июня 2022 г. № ИН-03-23/83, от 21 июня 2022 г.
№ ИН-03-23/87, от 30 сентября 2022 г. № ИН-03-23/119;
2) некредитным финансовым организациям и лицам, оказывающим профессиональные услуги на финансовом рынке информационными письмами Банка России от 6 марта 2022 г. № ИН-018-38/28, от 28 марта 2022 г. № ИН-018-38/40, от 6 апреля 2022 г. № ИН-018-34/50, от 28 июня 2022 г. № 34-6-4/1306, от 20 июля 2022 г. № 38-2-1/2213[15].
Аудит бухгалтерской отчетности при преобразовании организации
При проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности преобразованной организации аудитор должен исходить из того, что отчетным годом для целей составления бухгалтерской отчетности такой организации является период с начала года, в котором осуществлено преобразование, по 31 декабря этого года[16]. В связи с этим аудиторские процедуры, предусмотренные применимыми МСА, проводятся и аудиторское заключение выдается в отношении годовой бухгалтерской отчетности преобразованной организации, т.е. отчетности, составленной на основе данных как за период с 1 января отчетного года до даты государственной регистрации преобразованной организации, так и за период с этой даты по 31 декабря отчетного года.
Включение в годовую бухгалтерскую отчетность преобразованной организации данных за период с 1 января отчетного года до даты государственной регистрации этой организации означает, что, помимо прочего, такая отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в период между датой принятия решения о преобразовании организации и датой государственной регистрации этой организации.
Продолжительность отчетного года для составления годовой бухгалтерской отчетности преобразованной организации, а также содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в такой отчетности, не являются вопросами учетной политики преобразованной организации.
Определение доли государственной
собственности в уставном капитале организации
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»:
а) организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %, признаются общественно значимыми организациями для целей этого Федерального закона;
б) договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, заключается по результатам проведения не реже чем один раз в пять лет электронного конкурса в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок, товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.
Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации – республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации). Коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям. В соответствии с Федеральным законом «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» имущество государственного унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации или субъекту Российской Федерации. Исходя из Федеральных законов «О некоммерческих организациях» и «Об автономных учреждениях», собственником имущества бюджетного и автономного учреждений, созданных Российской Федерацией или ее субъектом, является соответственно Российская Федерация или субъект Российской Федерации.
В связи с этим в целях Федерального закона «Об аудиторской деятельности» акции и доли в уставном (складочном) капитале аудируемого лица, закрепленные за государственными унитарными предприятиями, а также бюджетными и автономными учреждениями, созданными Российской Федерацией или ее субъектами, подлежат учету при определении доли государственной собственности в уставном (складочном) капитале такого лица. В иных случаях косвенное участие Российской Федерации в уставном (складочном) капитале аудируемого лица не учитывается.
Освобождение непубличных акционерных обществ
от обязательного аудита
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности обязательный аудит бухгалтерской отчетности проводится в случаях, установленных федеральными законами. Так, согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 16 апреля 2022 г. № 99-ФЗ) публичное акционерное общество, а в случаях, предусмотренных законом, и непубличное акционерное общество для проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности обязаны ежегодно привлекать аудиторскую организацию, которая должна быть независима в соответствии с законом об аудиторской деятельности. Согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах» (в редакции Федерального закона от 16 апреля 2022 г. № 114-ФЗ) общее собрание акционеров в случае наличия обязанности по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества назначает аудиторскую организацию общества, которая должна быть независима в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». В случае отсутствия обязанности по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности совет директоров (наблюдательный совет) непубличного акционерного общества, а если его функции осуществляет общее собрание акционеров, лицо или орган, определенные уставом непубличного акционерного общества, к компетенции которых относится принятие решения о проведении общего собрания акционеров, вправе принять решение о проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности и, если принято такое решение, обязаны включить в повестку дня годового общего собрания акционеров вопрос о назначении аудиторской организации (индивидуального аудитора) общества. При этом, исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (в редакции Федерального закона от 16 апреля 2022 г. № 114-ФЗ), бухгалтерская отчетность акционерных обществ, акции которых находятся в собственности Российской Федерации, субъекта Российской Федерации и (или) муниципального образования, подлежит обязательному аудиту.
Таким образом, Федеральными законами от 16 апреля 2022 г. №№ 99-ФЗ и 114-ФЗ непубличные акционерные общества освобождены от обязательного аудита своей бухгалтерской отчетности[17]. Это освобождение не распространяется на непубличные акционерные общества, акции которых находятся в собственности Российской Федерации, субъекта Российской Федерации и (или) муниципального образования, а также случаи, когда бухгалтерская отчетность непубличного акционерного общества подлежит обязательному аудиту по основанию, отличному от организационно-правовой формы (например, по виду деятельности, по финансовым критериям).
Исходя из Федеральных законов от 16 апреля 2022 г. №№ 99-ФЗ и 114-ФЗ, приведенные положения Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральных законов «Об акционерных обществах и «Об аудиторской деятельности» вступают в силу с 1 января 2023 г. Следовательно, начиная с 1 января 2023 г. проведение аудита бухгалтерской отчетности непубличных акционерных обществ, в том числе отчетности за 2022 г., не является обязательным (за исключением случаев, указанных в предыдущем абзаце).
III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Применимые федеральные стандарты бухгалтерского учета
При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2022 г. необходимо иметь ввиду, что в 2022 г. вступили в силу Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденные приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н, ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный приказом Минфина России от 16 октября 2018 г. № 208н. ФСБУ 25/2018 применяется с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 29 июня 2022 г. № 101н[18].
Применение рекомендаций в области бухгалтерского учета
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» рекомендации в области бухгалтерского учета, разрабатываемые и принимаемые субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета[19], применяются экономическими субъектами на добровольной основе. Иными словами, решение о применении рекомендаций в области бухгалтерского учета принимает экономический субъект самостоятельно независимо от того, какой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета принял эти рекомендации. При принятии такого решения необходимо исходить, в частности, из того, что:
учетная политика формируется организацией самостоятельно, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета;
рекомендации не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам бухгалтерского учета, нормативным актам Банка России, предусмотренным частью 6 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В отличие от рекомендаций названные документы в области регулирования бухгалтерского учета обязательны к применению (если иное не установлено этими документами);
применение рекомендаций не должно создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности;
рекомендации должны обеспечивать правильное применение федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, уменьшение расходов на организацию бухгалтерского учета, распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.
Выбор способа отражения последствий изменения учетной политики
В соответствии с ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.
В случае если законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету допускает несколько способов отражения последствий изменения учетной политики, организация осуществляет выбор одного из этих способов. Например, ФСБУ 6/2020 предусмотрено отражение последствий изменения учетной политики в связи с началом применения этого стандарта перспективно, ретроспективно, а также без пересчета связанных с основными средствами сравнительных показателей за периоды, предшествующие отчетному, и с единовременной корректировкой балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному).
При выборе способа отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете необходимо исходить, среди прочего, из требования Федерального закона «О бухгалтерском учете», согласно которому бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, составленной с применением измененного законодательства Российской Федерации и (или) нормативного правового акта по бухгалтерскому учету.
Период отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете
Согласно ПБУ 1/2008 оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Исходя из этого, последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового федерального стандарта бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском учете в межотчетный период и раскрываются в бухгалтерской отчетности за период, начиная с которого применяется новый федеральный стандарт бухгалтерского учета в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Отражение накопленной амортизации основных средств некоммерческими организациями при переходе на ФСБУ 6/2020
С началом применения ФСБУ 6/2020 некоммерческие организации должны начислять амортизацию основных средств в общем порядке. Поскольку ранее эти организации амортизацию основных средств не начисляли в системном бухгалтерском учете, переход к начислению амортизации является изменением учетной политики организации, вызванным изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету. Порядок отражения в бухгалтерском учете последствия данного изменения учетной политики установлен ФСБУ 6/2020.
Исходя из взаимосвязанных норм ФСБУ 6/2020, ПБУ 1/2008 и приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», в случае, когда средства целевого финансирования, полученные некоммерческой организацией на приобретение и (или) создание основных средств, отражаются по группе статей «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», ретроспективное отражение последствий указанного изменения учетной политики предполагает корректировку входящего остатка по этой группе статей и других статей бухгалтерского баланса, а также связанных с ними статей бухгалтерской отчетности в порядке, установленном ПБУ 1/2008.
Условия признания затрат на проведение ремонта основных средств самостоятельными инвентарными объектами
Согласно пункту 10 ФСБУ 6/2020 существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами. Такое признание осуществляется вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены указанные затраты.
Содержание понятия экономические выгоды при признании капитальных вложений в бухгалтерском учете
В соответствии с ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении, среди прочего, условия, согласно которому понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Данное условие должно соблюдаться вне зависимости от того, осуществлены ли капитальные вложения при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их.
При оценке соблюдения приведенного условия целесообразно исходить из того, что будущие экономические выгоды, заключенные в активе, представляют собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений денежных средств и их эквивалентов в организацию.
Отражение последствий пересмотра элементов амортизации
Согласно ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта основных средств (срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений установлены ПБУ 21/2008.
Определение ликвидационной стоимости объектов основных средств
Согласно ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия этого объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока использования.
ФСБУ 6/2020 не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости основных средств. Однако избранный организацией способ должен обеспечивать исполнение соответствующих требований к формированию в бухгалтерском учете информации, установленных Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с ним, в частности, ПБУ 1/2008 и ФСБУ 6/2020.
Определение признаков обесценения активов, полученных для исполнения государственных функций и решения стратегических задач
Согласно ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 организация проверяет основные средства и капитальные вложения на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
При проведении проверки активов, полученных от государства для исполнения государственных функций и решения стратегических задач, на наличие признаков обесценения для целей бухгалтерской отчетности необходимо обратить внимание на информационные материалы ОП 3-2013 «Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации», изданные Межведомственной рабочей группой по применению МСФО, созданной при Минфине России, и размещенные на его сайте в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность-Международные стандарты финансовой отчетности- Информационные материалы-Обобщение практики применения МСФО».
Определение способа и цели использования предмета аренды арендатором
Согласно ФСБУ 25/2018 объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, определенных в пункте 5 этого стандарта. Согласно одному из таких условий арендатор должен иметь право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
Исходя из ПБУ 1/2008, при оценке соблюдения указанного условия целесообразно использовать соответствующие положения МСФО (IFRS) 16 «Аренда». В частности, следует принимать во внимание, что, исходя из МСФО (IFRS) 16, арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, если в рамках своего права пользования, определенного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется предмет аренды в течение срока использования. Примерами прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив, в рамках установленного объема прав арендатора на использование, являются права на изменение вида продукции, производимой предметом аренды; права на изменение момента производства продукции, места производства продукции; права на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции.
Учет НДС в составе арендных платежей
Состав платежей, включаемых в арендную плату, и лизинговых платежей определены соответственно статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)». Указанными актами не предусмотрено включение в состав арендных платежей НДС и иных налогов. Согласно статье 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
Таким образом, как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого, согласно приказу Минфина России от
29 июня 2022 г. № 101нв целях ФСБУ 25/2018 в состав арендных платежей не включаются суммы возмещаемого и невозмещаемого НДС, уплачиваемые как арендатором, так и арендодателем.
Приказ Минфина России от 29 июня 2022 г. № 101н не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете. В связи с этим, исходя из ПБУ 1/2008, последствия изменения учетной политики в отношении невключения НДС в состав арендных платежей подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно.
В частности, начиная с промежуточной бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2022 г. некредитная финансовая организация отражает корректировку нераспределенной прибыли на 1 января 2021 г. и на 1 января 2022 г. по строке «Изменения вследствие изменения учетной политики» Отчета об изменениях собственного капитала. Балансовая стоимость обязательств по договору аренды и активов в форме права пользования, а также других связанных сравнительных показателей корректируется на 1 января 2021 г. и за 2021 г., как если бы новая учетная политика применялась всегда. Некредитная финансовая организация включает в состав бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2022 г. и за 2022 г. дополнительный бухгалтерский баланс по состоянию на 1 января 2021 г. и 31 декабря 2021 г. с учетом ретроспективного пересчета.
Отражение арендных платежей в Отчете о движении денежных средств арендатором
Для целей составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций) согласно ПБУ 23/2011 денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.
Исходя из ПБУ 1/2008, при определении арендатором, к какому виду денежных потоков относятся арендные платежи целесообразно использовать соответствующие положения МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда».В частности, согласно МСФО (IAS) 7 денежные выплаты, осуществленные арендатором в счет уменьшения непогашенной суммы обязательств по аренде, являются примером денежных потоков от финансовой деятельности.
Учет цифровых финансовых активов
В соответствии с Федеральным законом «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» цифровыми финансовыми активами признаются цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.
Права, удостоверенные цифровыми финансовым активами, возникают у их первого обладателя с момента внесения в информационную систему, в которой осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, записи о зачислении цифровых финансовых активов указанному лицу. Решением о выпуске цифровых финансовых активов предусматриваются вид и объем прав, которые удостоверяют выпускаемые цифровые финансовые активы.
Цифровые финансовые активы учитываются в информационной системе, в которой осуществляется их выпуск, в виде записей способами, установленными правилами указанной информационной системы. Федеральным законом запрещено принимать цифровые финансовые активы в качестве средства платежа или иного встречного предоставления за передаваемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, а также иного способа, позволяющего предполагать оплату цифровым финансовым активом товаров (работ, услуг), за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
Сделки купли-продажи цифровых финансовых активов, иные сделки, связанные с цифровыми финансовыми активами, включая обмен цифровых финансовых активов одного вида на цифровые финансовые активы другого вида либо на цифровые права, предусмотренные законом, в том числе сделки с цифровыми финансовыми активами, выпущенными в информационных системах, организованных в соответствии с иностранным правом, а также сделки с цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и иные цифровые права, совершаются через оператора обмена цифровых финансовых активов, который обеспечивает заключение сделок с цифровыми финансовыми активами путем сбора и сопоставления разнонаправленных заявок на совершение таких сделок либо путем участия за свой счет в сделке с цифровыми финансовыми активами в качестве стороны такой сделки в интересах третьих лиц. Оператор обмена цифровых финансовых активов утверждает правила обмена цифровых финансовых активов, подлежащие согласованию с Банком России.
Исходя из изложенного и объема прав, которые удостоверяет цифровой финансовый актив в соответствии с названным Федеральным законом, активы у обладателя цифрового финансового актива и обязательства у лица, выпустившего цифровой финансовый актив, учитываются применительно к порядку учета активов и обязательств, обусловленных аналогичными правами, которые удостоверяются без внесения (изменения) записей в информационные системы.
Учет цифровой валюты
В соответствии с Федеральным законом «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» цифровой валютой признается совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам. Организация выпуска и (или) выпуск, организация обращения цифровой валюты в Российской Федерации регулируются в соответствии с федеральными законами.
До принятия указанных федеральных законов бухгалтерский учет цифровой валюты, выпущенной и (или) приобретенной организацией на законных основаниях, должен вестись в общем порядке, установленном Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами. Так, исходя из статей 9 и 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни, связанные с обращением цифровой валюты, и формы регистров бухгалтерского учета, предназначенных для регистрации и накопления данных, содержащихся в этих первичных учетных документах, утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
В соответствии с ПБУ 1/2008 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами бухгалтерского учета. Исходя из этого, в случае наличия на законных основаниях объектов, относящихся к цифровой валюте, организация должна самостоятельно разработать способы ведения бухгалтерского учета таких объектов. Поскольку МСФО по рассматриваемому вопросу отсутствуют, при разработке названных способов ведения бухгалтерского учета организация должна использовать положения федеральных стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам.
Исходя из ПБУ 4/99, показатели о цифровых валютах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, связанных с ними, должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Аналогичные показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
В соответствии с ПБУ 1/2008 существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности.
При выполнении аудиторских процедур в отношении цифровой валюты аудитор должен исходить из того, что наличие такого объекта и совершение операций с ним являются факторами, повышающими риски искажения бухгалтерской отчетности аудируемого лица. В этой связи аудитор должен обратить особое внимание на выполнение требований МСА 315, МСА 330 и МСА 240, а также обязанностей, связанных с исполнением требований Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Раскрытие информации о неопределенности в деятельности организации
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Исходя из этого и ПБУ 1/2008, значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, имеющая место при подготовке бухгалтерской отчетности, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Примерами событий и условий, которые в отдельности или в совокупности могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, являются:
а) события или условия финансового характера:
стоимость чистых активов является отрицательной величиной или меньше величины уставного капитала;
наличие кредитов или займов с истекающим сроком погашения в отсутствие каких-либо реалистичных перспектив их погашения или реструктуризации;
чрезмерное использование краткосрочных кредитов или займов для финансирования внеоборотных активов;
несоблюдение условий кредитных договоров;
наличие отрицательных денежных потоков от текущих операций, отраженных в бухгалтерской отчетности за прошлые периоды или в прогнозах;
наличие значительных убытков от обычной деятельности или значительное снижение стоимости активов, используемых для формирования денежных потоков;
наличие просроченной задолженности по выплате дивидендов или прекращение этих выплат;
отсутствие возможности для погашения кредиторской задолженности в установленные сроки;
перевод расчетов с поставщиками (подрядчиками) с последующей оплаты на предварительную оплату;
невозможность получить финансирование для разработки важных новых продуктов или для других значимых инвестиционных проектов;
б) события или условия, связанные с организацией деятельности:
намерение руководства ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность;
потеря ключевого управленческого персонала в отсутствии возможности соответствующей замены;
потеря какого-либо основного рынка сбыта, одного или нескольких ключевых клиентов, лицензии, одного или нескольких главных поставщиков (подрядчиков);
трудности в обеспечении организации кадровыми ресурсами;
нехватка важного сырья и материалов;
в) прочие события и условия:
несоблюдение законодательных требований к капиталу и иных законодательных или нормативных требований, например, требований к показателям платежеспособности и ликвидности финансовых институтов;
наличие незавершенных судебных разбирательств, в которых ответчиком выступает организация и в результате которых в случае неблагоприятного для организации исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, с большой вероятностью, будет не в состоянии удовлетворить;
изменения в законодательных и иных нормативных правовых актах или государственной политике, которые, согласно ожиданиям, будут иметь негативные последствия для организации;
отсутствие страхования или недостаточное страховое покрытие при наступлении страхового случая.
Приведенные примеры событий и условий не являются исчерпывающими, а наличие одного или нескольких из них не всегда означает, что имеет место значительная неопределенность. Последствия некоторых событий или условий во многих случаях могут быть нивелированы за счет действия других факторов. Например, последствия неосуществления организацией плановых выплат в счет погашения своих долговых обязательств могут быть нивелированы планами руководства относительно поддержания достаточного уровня денежных средств с помощью альтернативных способов (за счет продажи активов, реструктуризации долга, привлечения дополнительных источников финансирования, др.). Последствия потери какого-либо основного поставщика (подрядчика) могут быть смягчены наличием альтернативного источника поставок.
Организация должна указать на такую неопределенность в своей бухгалтерской отчетности и однозначно описать, с чем она связана.
Составление консолидированной финансовой отчетности
Согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.
Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке введенными в действие на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП 1-2012 – ОП 16-2022).
Указанные документы размещены на сайте Минфина России в разделе «Бухгалтерский учет и отчетность-Международные стандарты финансовой отчетности-Информационные материалы-Обобщение практики применения МСФО».
IV. Отдельные вопросы составления годовой бухгалтерской отчетности кредитными и некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами[20]
Применимые правила бухгалтерского учета
С 1 января 2022 г.:
а) ломбарды применяют нормативные акты Банка России в сфере бухгалтерского учета;
б) в соответствии с Указаниями Банка России от 19 августа 2021 г. № 5894-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 25 октября 2017 года № 612-П» (далее – Указание № 5894-У) и от 9 сентября 2021 г. № 5923-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 25 октября 2017 года № 613-П» (далее - № 5923-У) инвестиционные советники вправе осуществлять ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями Положений Банка России от 25 октября 2017 г. № 612-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями» (далее – Положение № 612-П) и от 25 октября 2017 г. № 613-П «О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитных финансовых организаций и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности»;
в) выручка от оказания услуг отдельными некредитными финансовыми организациями, совмещающими свою деятельность с деятельностью операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, и операторов обмена цифровых финансовых активов, а также расходы, связанные с оказанием услуг при совмещении деятельности с деятельностью операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, и операторов обмена цифровых финансовых активов, отражается на отдельных символах доходов и расходов, введенных Указанием № 5894-У.
Исходя из пункта 17 статьи 15 Федерального закона от 2 июля 2021 г. № 359-ФЗ, бюро кредитных историй и кредитные рейтинговые агентства применяют отраслевые стандарты бухгалтерского учета, план счетов и порядок его применения, а также нормативные акты Банка России по вопросам бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций до дня вступления в силу нормативных актов Банка России, регулирующих бухгалтерский учет в бюро кредитных историй и кредитных рейтинговых агентствах.
Бухгалтерский учет ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости
Указаниями Банка России от 25 февраля 2022 г. № 6074-У «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета вложений кредитных организаций в ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости» (далее – Указание
№ 6074-У) и № 6073-У «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости, отдельными некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами» (далее – Указание № 6073-У) установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости, соответственно кредитными организациями, отдельными некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй и кредитными рейтинговыми агентствами. Для долговых и долевых ценных бумаг, приобретенных до
18 февраля 2022 г. и числящихся в бухгалтерском учете на дату принятия решения, этими Указаниями соответствующим организациям предоставлена возможность зафиксировать справедливую стоимость по состоянию на 18 февраля 2022 г. Кроме того, названные организации вправе оценивать долговые и долевые ценные бумаги, приобретенные в период с 18 февраля по 31 декабря 2022 г., по стоимости приобретения.
Применение порядка, установленного Указаниями № 6074-У и № 6073-У, предполагает, что в отчетности за 2022 г. соответствующие ценные бумаги будут отражены по справедливой стоимости на 18 февраля 2022 г. либо по стоимости их приобретения.
Необходимо обратить внимание, что решение о применении порядка, установленного Указаниями № 6074-У и № 6073-У, принимается однократно в отношении отдельных выпусков ценных бумаг (отдельных ценных бумаг). Эти Указания действуют по 31 декабря 2022 г. На сайте Банка России размещены разъяснения по вопросам, связанным с применением Указаний № 6073-У и
№ 6074-У.
Бухгалтерский учет финансовых активов (кроме ценных бумаг) и обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, и отдельных внебалансовых требований и обязательств
Указаниями Банка России от 11 марта 2022 г. № 6087-У «О порядке отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета предоставленных кредитов, приобретенных прав требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, производных финансовых инструментов, привлеченных кредитов и депозитов, выпущенных облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов, оцениваемых по справедливой стоимости, внебалансовых требований и обязательств по сделкам с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе, требований и обязательств по производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» (далее – Указание № 6087-У) и № 6086-У «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета выданных займов, прочих предоставленных средств, размещенных банковских вкладов, приобретенных прав требований от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, производных финансовых инструментов, привлеченных кредитов и займов, выпущенных облигаций и векселей, оцениваемых по справедливой стоимости, внебалансовых требований и обязательств по сделкам с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе, требований и обязательств по производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), отдельными некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами» (далее – Указание № 6086-У) установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых инструментов (кроме ценных бумаг), оцениваемых по справедливой стоимости, и отдельных внебалансовых требований и обязательств соответственно кредитными организациями, отдельными некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй и кредитными рейтинговыми агентствами. Этими Указаниями соответствующим организациям предоставлена возможность отражать финансовые инструменты (кроме ценных бумаг), оцениваемые по справедливой стоимости, и отдельные внебалансовые требования и обязательства, числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 18 февраля 2022 г., по справедливой стоимости по состоянию на 18 февраля
2022 г. Кроме того, названные организации вправе отражать финансовые инструменты (кроме ценных бумаг), оцениваемые по справедливой стоимости, и отдельные внебалансовые требования и обязательства, признанные в бухгалтерском учете в период с 18 февраля по 31 декабря 2022 г., по стоимости их первоначального признания.
Применение порядка, установленного Указаниями № 6087-У и № 6086-У, предполагает, что в отчетности за 2022 г. указанные финансовые инструменты будут отражены по справедливой стоимости на 18 февраля 2022 г. либо по стоимости их первоначального признания.
Необходимо обратить внимание, что решение о применении порядка, установленного Указаниями № 6087-У и № 6086-У, принимается однократно в отношении отдельных финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, и внебалансовых требований и обязательств. Эти Указания действуют по 31 декабря 2022 г.
На сайте Банка России размещены разъяснения:
о порядке бухгалтерского учета кредитными организациями промежуточных платежей по производным финансовым инструментам в рамках применения Указания № 6087-У;
о порядке отражения в бухгалтерском учете производных финансовых инструментов кредитными организациями.
Бухгалтерский учет заблокированных активов
Указаниями Банка России от 15 июня 2022 г. № 6155-У
«О порядке отражения кредитными организациями в условиях действия мер ограничительного характера на счетах бухгалтерского учета отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте» и № 6154-У «О порядке отражения отдельными некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами в условиях действия мер ограничительного характера на счетах бухгалтерского учета отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте» установлен порядок отражения в условиях действия мер ограничительного характера на счетах бухгалтерского учета отдельных активов в иностранной валюте, с которыми ограничено совершение операций или сделок (далее – заблокированные активы), а также обязательств, которые признаны в бухгалтерском учете в связи с отражением заблокированных активов, соответственно кредитными организациями, отдельными некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй и кредитными рейтинговыми агентствами. Этими Указаниями соответствующим организациям предоставлено право учитывать указанные активы и обязательства в рублях без дальнейшей переоценки, связанной с изменением официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю.
В личных кабинетах всех кредитных организаций размещено письмо Департамента регулирования бухгалтерского учета Банка России
от 29 апреля 2022 г. № 17-1-5/237, содержащее рекомендации по бухгалтерскому учету заблокированных активов, в том числе неполученных выплат по долговым ценным бумагам.
Бухгалтерский учет привлеченных субординированных кредитов (депозитов, займов) и выпущенных субординированных
облигационных займов
Указаниями Банка России от 25 апреля 2022 г. № 6130-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 2 октября 2017 года № 604-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов», № 6131-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» (далее – Указание Банка России № 6131-У) и № 6133-У «О внесении изменений в пункты 1.2 и 1.3 Положения Банка России от 22 декабря 2014 года № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций» внесены изменения в порядок бухгалтерского учета привлеченных субординированных кредитов (депозитов, займов) и выпущенных субординированных облигационных займов. Согласно этим изменениям кредитные организации вправе признавать названные инструменты в качестве долевых инструментов (по аналогии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление».
В План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций введены отдельные балансовые счета для учета субординированных кредитов (депозитов, займов, облигационных займов), которые должны применяться с 1 января 2023 г., а также для учета изменений в капитале по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами), которые применяются с 9 июля 2022 г.
Бухгалтерский учет операций финансирования участия в кредите
Указанием Банка России от 25 апреля 2022 г. № 6132-У
«О внесении изменений в Положение Банка России от 2 октября 2017 года
№ 605-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств» (далее – Указание № 6132-У) определен порядок отражения в бухгалтерском учете кредитных организаций прекращения признания финансовых активов, в отношении которых заключены соглашения о финансировании участия в кредите (займе). Данные соглашения заключаются в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 31 декабря 2017 г. № 486-ФЗ «О синдицированном кредите (займе) и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Прекращение признания указанных финансовых активов осуществляется при соблюдении условий в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Указание № 6132-У вступило в силу с 28 июня 2022 г.
В целях применения порядка, установленного Указаниями № 6132-У и № 6131-У, в План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций введены новые внебалансовые счета для учета задолженности по финансовым активам, списанной с баланса в связи с заключением соглашений о финансировании участия в кредите (займе). Кроме того, уточнена характеристика балансового счета № 61214 «Реализация (уступка) прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств» в части отражения на указанном счете операций прекращения признания финансовых активов, в отношении которых заключены соглашения о финансировании участия в кредите (займе).
Бухгалтерский учет имущества
Кредитные организации
С 1 января 2022 г. вступило в силу Указание Банка России
от 19 августа 2021 г. № 5891-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях». Этим актом предусмотрено отражение в бухгалтерском учете обесценения основных средств, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, а также активов в форме права пользования, удовлетворяющих определению недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, на отдельных балансовых счетах. Кроме того, установлено, что затраты на приобретение объектов основных средств, имеющих стоимость ниже стоимостного критерия как критерия существенности для определения минимального объекта учета, признаются в составе расходов в том периоде, в котором они были понесены. В информационном письме Банка России от 17 ноября 2021 г.
№ ИН-012-17/89 кредитным организациям были даны рекомендации по переходу к применению требований, установленных названным Указанием.
Указанием Банка России от 26 сентября 2022 г. № 6255-У «О внесении изменений в пункты 2.1 и 3.1 Указания Банка России от 4 сентября 2013 года № 3054-У» в пункте 2.1.1 Указания Банка России от 4 сентября
2013 г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» предусмотрено, что инвентаризация основных средств проводится кредитными организациями не реже одного раза в три года.
Некредитные финансовые организации, бюро кредитных историй, кредитные рейтинговые агентства
С 1 января 2022 г. вступили в силу следующие Указания Банка России, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета имущества:
а) от 19 августа 2021 г. № 5893-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 22 сентября 2015 года № 492-П». Этим актом предусмотрены следующие изменения порядка бухгалтерского учета имущества:
1) отражение на отдельных балансовых счетах обесценения основных средств, инвестиционного имущества, активов в форме права пользования, удовлетворяющих определению инвестиционного имущества, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, объектов имущества и (или) его годных остатков;
2) затраты на приобретение объектов основных средств, имеющих стоимость ниже стоимостного критерия как критерия существенности для определения минимального объекта учета, признаются в составе расходов в том периоде, в котором они были понесены;
3) возможность применения упрощенных способов бухгалтерского учета, предусмотренных ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
б) Указание № 5894-У, в соответствии с которым главы 10 и 11 Положения № 612-П признаны утратившими силу. Некредитные финансовые организации, применяющие Положение № 612-П, при отражении в бухгалтерском учете основных средств и инвестиционного имущества, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, руководствуются Положением Банка России от 22 сентября 2015 г. № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» (далее – Положение № 492-П);
в) от 9 сентября 2021 г. № 5920-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 28 декабря 2015 года № 526-П», № 5921-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 28 декабря 2015 года № 527-П»,
№ 5922-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 3 февраля 2016 года № 532-П», № 5923-У, № 5919-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 25 октября 2017 года № 614-П». Этими актами предусмотрены следующие основные изменения в порядке раскрытия информации в бухгалтерской отчетности некредитных финансовых организаций:
1) наименования показателей бухгалтерского баланса «Инвестиционное имущество» и «Основные средства» заменены соответственно на «Инвестиционное имущество и капитальные вложения в него» и «Основные средства и капитальные вложения в них»;
2) примечание «Принципы учетной политики, важные бухгалтерские оценки и профессиональные суждения в применении учетной политики» дополнено требованием раскрытия информации в отношении порядка оценки ликвидационной стоимости основных средств;
3) таблицы «Инвестиционное имущество и капитальные вложения в него» и «Основные средства и капитальные вложения в них» изложены в новой редакции;
4) примечания «Инвестиционное имущество и капитальные вложения в него» и «Основные средства и капитальные вложения в них» дополнены требованиями раскрытия информации в отношении даты проведения последней переоценки объектов инвестиционного имущества и объектов основных средств.
Бухгалтерский учет расходов по хозяйственным операциям с организациями-нерезидентами
Согласно разъяснению, опубликованному на сайте Банка России 6 мая 2022 г., при наличии логистических проблем с доставкой документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг) по хозяйственным операциям с организациями-нерезидентами, кредитным организациям рекомендовано предусмотреть в учетной политике следующий способ признания расходов. В указанном случае расходы признаются в бухгалтерском учете исходя из фактического объема выполненных работ (оказанных услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором работы выполнены (услуги оказаны), на основании профессионального суждения кредитной организации. Данный подход основан на требованиях, установленных пунктом 16.7 Положения Банка России от 22 декабря 2014 г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».
Приложение
к Рекомендациям аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам
по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год
Вопросы осуществления аудиторских процедур при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности кредитных и некредитных финансовых организаций[21]
Кредитные организации
1. Формирование «ненадлежащих» доходов посредством фондирования самой кредитной организацией источников ее капитала.
2. Корректность отражения операций по получению субсидий от застройщика в рамках ипотечного кредитования физических лиц при покупке жилья у застройщика.
3. Корректность применения нормативных актов Банка России, вступивших в силу в 2022 г. и оказавших влияние на расчет резервов на возможные потери по ссудам и расчет обязательных нормативов Банка России[22], а также решений Совета директоров Банка России и информационных писем Банка России, принятых в целях стабилизации функционирования банковского сектора в условиях санкционного давления.
4. Корректность определения справедливой стоимости ценных бумаг в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» в условиях, когда рынок по финансовому инструменту перестает отвечать критериям активного рынка.
5. Влияние произведенных (планируемых) выплат дивидендов и бонусов менеджменту на финансовую устойчивость кредитной организации в краткосрочной и среднесрочной перспективах, в том числе без учета введенных Банком России регуляторных послаблений (в частности, с учетом рекомендаций Банка России, изложенных в информационном письме Банка России от 15 июня 2022 г. № ИН-03-23/84 «О выплате дивидендов и нефиксированной части оплаты труда»).
6. Следование рекомендациям Банка России по вопросам деятельности службы внутреннего аудита, службы внутреннего контроля, службы управления рисками, изложенным в информационном письме Банка России от 29 марта 2022 г. № ИН-03-23/44 «Об отдельных вопросах деятельности службы внутреннего аудита, службы внутреннего контроля, службы управления рисками в кредитной организации».
7. Корректность расчета нормативов достаточности собственных средств (капитала) с учетом правомерности применяемых надбавок к коэффициентам риска по отдельным видам активов, определенным в зависимости от значений показателя долговой нагрузки, а также расчета полной стоимости кредита/займа в соответствии с установленными требованиями.
8. Полнота раскрытия операций со связанными сторонами.
9. Правомерность отнесения задолженности по договорам аренды к «финансовой аренде» или «операционной аренде» в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда», а также правомерность отражения на счетах бухгалтерского учёта операций, связанных с арендой имущества.
10. Корректность примененных методик и моделей оценки ожидаемых кредитных убытков в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» с учетом принимаемых рисков в текущей геополитической ситуации.
11. Адекватность оценок кредитного риска и полнота сформированных резервов, выявление существенных расхождений величины пруденциальных резервов на возможные потери и оценочных резервов в соответствии с МСФО (IFRS) 9, анализ причин и обоснованности таких расхождений.
Небанковские кредитные организации
1. Корректность расчета количественных показателей при раскрытии информации о факторах, которые способствовали изменению оценочного резерва под кредитные убытки, а также представление в финансовой отчетности по МСФО информации об изменении оценочного резерва под кредитные убытки, раскрываемой в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
2. Порядок признания финансовых инструментов, подлежащих взаимозачету и подпадающих под действие обеспеченного правовой защитой генерального соглашения о взаимозачете, а также полнота раскрытия информации о взаимозачете финансовых инструментов в соответствии с требованиями пунктов 13А–13F МСФО (IFRS) 7[23].
3. Корректность отражения в финансовой отчетности движения между уровнями иерархии справедливой стоимости финансовых инструментов, а также подхода к определению справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, по которым недоступны релевантные наблюдаемые исходные данные (исходные данные Уровня 3); полнота раскрытия информации о справедливой стоимости финансовых инструментов и соответствие раскрытой информации требованиям, изложенным в пункте 90 МСФО (IFRS) 13.
4. Корректность расчета небанковской кредитной организацией – центральным контрагентом, обязательных нормативов, определяемых в соответствии с Инструкцией Банка России от 14 ноября 2016 г. № 175-И «О банковских операциях небанковских кредитных организаций – центральных контрагентов, об обязательных нормативах небанковских кредитных организаций – центральных контрагентов и особенностях осуществления Банком России надзора за их соблюдением».
5. Раскрытие информации о воздействии реформы базовой процентной ставки на финансовые инструменты и стратегию управления рисками в соответствии с пунктами 24I–24J МСФО (IFRS) 7, включая оценку корректности расчета количественной информации по финансовым инструментам, по которым на конец отчетного периода переход к альтернативной базовой ставке еще предстоит осуществить (с учетом действующих ограничений на раскрытие отчетности и информации, введенных решениями Совета директоров Банка России).
Некредитные финансовые организации, бюро кредитных историй, кредитные рейтинговые агентства
1. Достоверность раскрытия информации о сроках погашения дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности.
2. Соблюдение требований МСФО (IFRS) 9, МСФО (IAS) 39, Положения Банка России № 612-П (в зависимости от принятой учетной политики) при классификации финансовых активов и финансовых обязательств, корректность и достоверность отражения справедливой и амортизированной стоимости финансовых активов с учетом порядка отражения на счетах бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги, оцениваемых по справедливой стоимости, регламентированного Указанием Банка России № 6073-У, иных финансовых активов и финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости в соответствии с порядком, установленным Указанием Банка России № 6086-У.
3. Классификация и оценка финансовых инструментов в целях составления бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 39, соблюдение условий, установленных этими МСФО, для случаев реклассификации и реализации ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости.
4. Адекватность раскрытия активов по уровням иерархии справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 13, адекватность применяемых моделей оценки активов, относящихся ко 2 и 3 Уровням.
5. Соответствие отложенных налоговых обязательств и активов требованиям Положения Банка России от 4 сентября 2015 г. № 490-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными финансовыми организациями».
6. Существенные изменения в учетной политике, их причины и порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности.
7. Операции со связанными сторонами в целях получения достоверной информации об отсутствии риска недобросовестных действий, в том числе операции на нерыночных условиях.
8. Организация системы соблюдения требований Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
9. Корректность создания резерва под обесценение по финансовым активам.
10. Соблюдение принципов дисконтирования при оценке долгосрочных финансовых активов.
Субъекты страхового дела
1. Оценка риска непрерывности деятельности в связи со вступлением в силу Положения Банка России от 16 ноября 2021 г. № 781-П «О требованиях к финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков» (далее – Положение № 781-П) как с учетом, так и без учета регуляторных послаблений, в том числе оценку прогноза по размеру нормативного соотношения собственных средств (капитала) и принятых обязательств страховой организации.
2. Наличие утвержденной методики определения стоимости активов и обязательств в соответствии с пунктом 1.5 Положения Банка России от 10 января 2020 г. № 710-П «Об отдельных требованиях к финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков» (далее – Положение № 710-П), Положением № 781-П.
3. Корректность расчета нормативного соотношения собственных средств (капитала) и принятых обязательств в соответствии с требованиями Положения № 710-П, в том числе расчета рыночных и кредитных рисков.
4. Соответствие показателей отчетности требованиям Указания Банка России от 3 февраля 2021 г. № 5724-У «О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России отчетности страховщиков».
5. Соответствие регуляторной оценки страховых резервов требованиям Положений Банка России от 16 ноября 2016 г. № 557-П «О правилах формирования страховых резервов по страхованию жизни» и № 558-П «О правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни», в том числе в части проверки резерва незаработанной премии по договорам с ретроактивным периодом, по договорам со значительным количеством аддендумов, оценки качества данных, используемых для построения треугольников развития убытков при расчете резерва произошедших, но не заявленных убытков.
6. Использование в соответствии с Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. № 526-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования» результатов актуарного оценивания, а также сами результаты такого оценивания, в частности, результаты оценки обязательств страховщика, отраженные в актуарном заключении, их сопоставимость с данными, отраженными в отчетности.
7. Способ оценки ожидаемых кредитных убытков по дебиторской задолженности по договорам страхования и перестрахования, оцениваемых в соответствии с МСФО (IFRS) 9, достаточность сформированных резервов под обесценение, если учетной политикой закреплен учет финансовых инструментов согласно МСФО (IAS) 39.
8. Достоверность отраженной на балансе стоимости недвижимого имущества в соответствии с Положением Банка России № 492-П, в том числе соблюдение Положения № 710-П в части требований к оценщику и регулярности проведения оценки объектов недвижимого имущества.
9. Полнота и корректность величины оценочных обязательств, в том числе оценочного обязательства по прямому возмещению убытков.
10. Достаточность сформированных оценочных доначислений страховых премий, аквизиционных расходов, а также соответствие учетной политики требованиям отраслевых стандартов бухгалтерского учета в части доначислений доходов и расходов.
11. Адекватность применяемой методологии тестирования
на обесценение в отношении вложений в дочерние и ассоциированные предприятия, дебиторской задолженности по суброгации и регрессным требованиям, полнота и обоснованность признания убытков от обесценения.
12. Наличие обременения на активы страховщиков.
13. Корректность определения размера вознаграждения
за заключение договора страхования (сострахования) и размера отчисления от страховой брутто-премии в фонды компенсационных выплат (не более законодательно установленного) в целях расчета дополнительной части резерва незаработанной премии; соблюдение требований к размеру предельной ставки вознаграждения по заключению договоров ОСАГО (10%); наличие признаков отражения в учете скрытого комиссионного вознаграждения; количество агентов, занятых при заключении одного договора страхования.
14. Полнота, своевременность, правомерность отражения комиссионного вознаграждения за заключение договоров страхования.
15. Корректность отражения прав требований к акционерному обществу «Национальный расчетный депозитарий» по ценным бумагам, срок погашения тела и (или) купона которых наступил, но денежные средства не поступили на расчетный счет, в том числе корректность и достаточность формирования резервов под обесценение таких прав требований.
16. Полнота, своевременность и порядок признания премии по договорам ОСАГО, принятым и переданным в перестрахование в рамках созданного перестраховочного пула.
17. Отражение договоров страхования, классифицированных как инвестиционные и сервисные, в том числе корректность формирования соответствующих обязательств и признания выручки.
18. Корректность отражения активов и обязательств (долей перестраховщика в страховых резервах и резервах убытков, задолженности по оплате страховых премий, комиссий, иных прав требования) по договорам входящего и исходящего перестрахования, которые не могут быть исполнены из-за действия односторонних мер ограничительного характера в части наличия признаков обесценения активов (необходимости формирования резерва под обесценение).
19. Корректность отражения активов и обязательств по дисконтированной стоимости (определение прогнозируемого срока исполнения и ставки дисконтирования) согласно учетной политики.
20. Обоснованность (наличие внутренних документов) и корректность применения мер поддержки, предусмотренных информационным письмом Банка России от 25 февраля 2022 г. № ИН-018-53/16 «Об особенностях исполнения требований нормативных актов Банка России», Указанием Банка России № 6073-У, решением Совета директоров Банка России о временных требованиях к деятельности страховых организаций, обществ взаимного страхования и негосударственных пенсионных фондов от 14 апреля 2022 г. (в случае принятия страховыми организациями соответствующего решения).
21. Готовность субъекта к вступлению в силу Положения № 781-П, в том числе соответствие положения о формировании страховых резервов требованиям пункта 5.8 Положения № 781-П, корректность распределения во внутренних документах денежных потоков и прав требований между страховыми резервами, обязательствами и активами в соответствии с требованиями Положения № 781-П.
22. Соответствие качества активов и обязательств требованиям Положения № 710-П.
Операторы инвестиционных платформ, операторы финансовых платформ, операторы информационных систем, в которых осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, субъекты рынка микрофинансирования
1. Соблюдение оператором инвестиционной платформы, в том числе совмещающим свою деятельность с видами деятельности финансовых организаций, предусмотренными частью 2 статьи 10 Федерального закона «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», требований о проведении операций инвестирования исключительно в безналичной форме с использованием номинального счета, открытого оператору инвестиционной платформы, бенефициарами по которому являются инвесторы, соблюдение требований к операциям по номинальному счету.
2. Полнота и достоверность раскрытия информации оператором инвестиционной платформы, в том числе соблюдение требований к содержанию и раскрытию годового отчета о результатах деятельности по организации привлечения инвестиций.
3. Корректность отражения оператором инвестиционной платформы, совмещающим свою деятельность с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг, доходов и расходов, полученных непосредственно в результате деятельности оператора инвестиционной платформы, на отдельных счетах бухгалтерского учета по учету доходов и расходов с указанием специальных символов отчета о финансовых результатах, выделяющих доходы и расходы по деятельности оператора инвестиционной платформы из доходов и расходов по иным видам деятельности.
4. Соблюдение оператором финансовой платформы, в том числе совмещающим свою деятельность с иными видами деятельности финансовых организаций с учетом ограничений, установленных частью 2 статьи 8 Федерального закона «О совершении финансовых сделок с использованием финансовой платформы», требований к операциям по специальному счету, открытому этому оператору, бенефициарами по которому являются потребители финансовых услуг, соблюдение требований к раскрытию информации.
5. Корректность отражения оператором финансовой платформы, совмещающим свою деятельность с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаторов торговли, доходов и расходов, полученных непосредственно в результате деятельности оператора финансовой платформы, на отдельных счетах бухгалтерского учета по учету доходов и расходов с указанием специальных символов отчета о финансовых результатах, выделяющих доходы и расходы по деятельности оператора финансовой платформы из доходов и расходов по иным видам деятельности.
6. Соблюдение оператором информационной системы, в которой осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, в том числе совмещающим свою деятельность с деятельностью кредитной организации или некредитной финансовой организации, требований к операциям по номинальному счету, бенефициаром по которому являются лица, выпускающие цифровые финансовые активы, в том числе эмитенты акций непубличного акционерного общества в виде цифровых финансовых активов, обладатели цифровых финансовых активов, лица, имеющие намерение приобрести цифровые финансовые активы, номинальные держатели цифровых финансовых активов, а также соблюдение требований к раскрытию информации.
7. Соответствие учетной политики, внутренних методик (оценки активов, формирования резервов) ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, разработанных субъектами рынка микрофинансирования, тематическим нормативным актам Банка России.
8. Соблюдение микрофинансовой организацией порядка проведения и оформления кассовых операций, в том числе в случаях передоверия третьим лицам совершения отдельных операций от имени микрофинансовой организации.
9. Отражение микрофинансовой организацией в учетной политике порядка формирования резервов под обесценение, корректность их расчета и обоснованность восстановления с учетом наличия практики формирования резервов под обесценение по аналогии с резервом на возможные потери по займам.
[1]Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций Казначейством России), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.
[2]Настоящий раздел Рекомендаций подготовлен с использованием материалов, предоставленных Казначейством России и Росфинмониторингом.
[3]https://www.ifac.org/system/files/publications/files/Conforming-Amendments_QM-Projects_Russian_Secure.pdf
[4]https://www.ifac.org/system/files/publications/files/ISQM-1_Final-Pronouncement_Russian_Secure.pdf
[5]Подлежат применению с 15 декабря 2022 г. Помимо этих документов МСА с 15 декабря 2022 г. при проведении прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих аудиту услуг должен применяться МСК 2 «Проверки качества выполнения заданий», принятый МФБ (https://www.ifac.org/system/files/publications/files/ISQM-2_Final-Pronouncement_Russian_Secure.pdf).
[6]Предисловие к сборнику международных стандартов управления качеством, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг (в редакции документа «Согласующиеся поправки в МСА и связанные материалы, возникшие в связи с реализацией проекта по управлению качеством»).
[7]Здесь и далее – официальный Интернет-сайт Минфина России www.minfin.gov.ru.
[8]Первая оценка системы управления качеством должна быть выполнена в течение одного года начиная с 15 декабря 2022 г.
[9]См. Информационные сообщения ИС-аудит-47, ИС-аудит-56. Здесь и далее – Информационные сообщения «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии» и «Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии» размещены на сайте Минфина России в разделах соответственно «Аудиторская деятельность–Общая информация» и «Бухгалтерский учет и отчетность–Бухгалтерский учет–Информационные материалы».
[10]См. Информационное сообщение ИС-аудит-42.
[11]См. Информационное сообщение ИС-аудит-48.
[12]Материалы для настоящего подраздела предоставлены Банком России.
[13]См. Перечень иностранных государств и территорий, совершающих недружественные действия в отношении Российской Федерации, российских юридических и физических лиц, утвержденный распоряжением Правительства Российской Федерации от 5 марта 2022 г. № 430-р.
[14]С учетом, среди прочего, решений Совета директоров Банка России о нераскрытии (возможности нераскрытия) организациями отдельной информации на общедоступных информационных ресурсах (от 18 марта 2022 г. «Об определении перечня информации кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, а также организаций, оказывающих профессиональные услуги на финансовом рынке, подлежащей раскрытию в соответствии с законодательством Российской Федерации или нормативными актами Банка России, которую кредитные организации, некредитные финансовые организации, а также организации, оказывающие профессиональные услуги на финансовом рынке, вправе не раскрывать, и перечня информации, предусмотренной законодательством Российской Федерации или нормативными актами Банка России, которую Банк России вправе не раскрывать на своем официальном сайте в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», от 14 апреля 2022 г. «О перечне информации кредитных организаций (головных кредитных организаций банковских групп), которую они временно не должны раскрывать», от 16 сентября 2022 г. «О продлении ограничений на раскрытие информации кредитными организациями (головными кредитными организациями банковских групп)».
[15]Информационные письма Банка России размещены на официальном Интернет-сайте Банка России www.cbr.ru(далее – сайт Банка России).
[16]См. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2016 г. («Отчетный год для преобразованной организации»).
[17]См. Информационное сообщение ИС-аудит-53.
[18]См. Информационное сообщение ИС-учет-41.
[19]Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете», субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета могут быть саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.
[20]Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Банком России.
[21]Материалы для настоящего приложения предоставлены Банком России.
[22]Указание Банка России от 28 февраля 2022 г. № 6075-У «О внесении изменений в пункт 2.4 Положения Банка России от 3 декабря 2015 года № 511-П «О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска»; Указание Банка России от 15 февраля 2022 г. № 6068-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 28 июня 2017 года № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности»; Инструкция Банка России от 8 ноября 2021 г. № 207-И «О допустимых сочетаниях банковских операций расчетных небанковских кредитных организаций, об обязательных нормативах расчетных небанковских кредитных организаций и об осуществлении Банком России надзора за их соблюдением».
[23]Имея в виду, что небанковские кредитные организации-центральные контрагенты проводят взаимозачет некоторых операций, заключаемых в рамках осуществления функций центрального контрагента.
Все материалы сайта доступны по лицензии: Creative Commons «Attribution» 4.0 Всемирная